IS.I/1-4150/15/06 - Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację programów unijnych i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Rz 490/07, zażalenia "B." Sp. z o.o. z dnia 27 czerwca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06 (sprostowane postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06), w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - dokonuje zmiany powyższego postanowienia w ten sposób, iż uznaje za:

Pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. (uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2006 r.), Płatnik - "B" Spółka z o.o. - wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej oraz "Budżetu Państwa". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż "B" Spółka z o.o. podpisała umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie o dofinansowanie szkoleń "Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw" oraz z Wojewódzkim Urzędem Pracy w Rzeszowie o dofinansowanie szkoleń "Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania". Powyższe szkolenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym w dacie składania wniosku Spółka uczestniczyła w Sektorowym Programie Operacyjnym Rozwoju Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanym Programie Operacyjnym Rozwoju Regionalnego. W ramach pierwszego z wyżej wymienionych programów Płatnik realizuje Priorytet 2 "Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy". Prawidłowa realizacja programu wymaga zaangażowania w tym celu odpowiednich osób, które będą zajmowały się zadaniami związanymi z danym programem oraz rozliczeniami finansowymi od momentu przygotowania wniosku do momentu końcowego rozliczenia otrzymanej dotacji.

Do bezpośredniej realizacji projektów zaangażowani zostali pracownicy "B" Spółka z o.o., pełniący funkcje administracyjne: kierownik projektu, księgowy, sekretarka, kontroler, które to osoby realizują obowiązki wynikające z kosztorysu projektu oraz otrzymują wynagrodzenie związane z pełnieniem dodatkowych funkcji, a także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. trenerzy prowadzący szkolenia oraz ich asystenci.

Rozliczenie otrzymanych środków (wnioski o płatności, sprawozdania) następuje zgodnie z wytycznymi do danego projektu. W odniesieniu do Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, zasady rozliczania kosztów pracowników (etatowych i pozaetatowych), zatrudnionych przy realizacji projektu zostały zawarte w poradniku Ministra Gospodarki i Pracy. Z treści ww. poradnika wynika, iż najprostszą metodą kalkulacji wydatków, dotyczących stałego personelu, jest ich zaliczenie w ciężar działalności w odpowiedniej części lub wielokrotności wynagrodzenia. Opierając się na powyższym zapisie, Spółka ustaliła wynagrodzenie pracowników etatowych, poprzez wskazanie liczby dniówek w każdym miesiącu, potrzebnej danemu pracownikowi na wykonanie zadań związanych z realizacją projektu. Natomiast w odniesieniu do pracowników pozaetatowych, jako metodę kalkulacji wydatków wskazano wartość odpowiadającą iloczynowi stawki godzinowej oraz okresu realizacji zadania w ramach danego projektu. Kierując się powyższymi wytycznymi, Spółka zawarła z osobami niebędącymi jej pracownikami - pełniącymi funkcję trenerów - umowy, w których określiła stawkę godzinową, okres realizacji oraz rodzaj wykonywanych czynności. W celu zobrazowania przyjętego przez Spółkę sposobu wyliczenia wysokości wynagrodzenia Płatnik przedstawił przykłady wyliczenia wynagrodzenia, zarówno pracowników, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenia oraz składki ZUS, dotyczące wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu, wypłacane są z kont pomocniczych założonych dla danego projektu. Obowiązek założenia odrębnych kont bankowych wynika z treści umowy związanej z realizacją projektu. W deklaracji PIT-11/8B, wynagrodzenie finansowane z funduszy strukturalnych zostało wykazane w poz. 78, jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zaś kwoty wynikające z poz. 75 i 76 zostały pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Płatnik formułuje pytanie, czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zaangażowanych w realizację programów unijnych i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE (w 75% finansowane z funduszy strukturalnych i w 25% finansowane z Budżetu Państwa), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Płatnika, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektów unijnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a - b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki na realizację projektu pochodzą od rządów państw obcych. Pomoc z funduszy strukturalnych ma charakter bezzwrotny, a firma "B" Spółka z o.o., bezpośrednio realizuje cel programu. W ocenie Płatnika, zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z interpretacją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wydaną dla RARR S.A. w Rzeszowie (brak sygnatury i daty).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US.XVII/415/71/06 (sprostowanym postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06), uznał stanowisko Płatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż środki finansowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) m.in. na wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, wypłacane w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, stanowią refundację poniesionych wcześniej wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Z tych względów, przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów, finansowane są ze środków krajowych, a zatem nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy Płatnik zobowiązany jest do pobrania zaliczek na podatek, na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają również dochody osób fizycznych, realizujących projekty w ramach ww. Programów na podstawie umów cywilnoprawnych, z których przychód kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Płatnik zobligowany jest do poboru zaliczek na podatek od dochodów wynikających z tych umów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nadmienił, iż zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych, finansowanych ze środków funduszy przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE), nie odnosi się natomiast do przychodów osób fizycznych, finansowanych ze środków funduszy strukturalnych, w tym Europejskiego Funduszu Społecznego, gdyż pomoc ta stanowi refundację poniesionych wcześniej wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Na powyższe postanowienie Płatnik złożył w dniu 29 czerwca 2006 r. (za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie) zażalenie, w którym zakwestionował przedstawione w nim stanowisko. W ocenie Płatnika, organ pierwszej instancji wydając przedmiotowe postanowienie nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów "z dnia 23 czerwca 2003 r.", znak: PB.5/IMD-033-21-1128/03 (opubl. Biuletyn Skarbowy Nr 4/2003, str. 17), dotyczącego stosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto powyższe postanowienie jest sprzeczne z interpretacjami innych organów podatkowych, opierających się na wskazanym powyżej stanowisku Ministra Finansów. Jako przykład Płatnik wskazał interpretacje: Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 września 2004 r., Nr I US. PB-1/423/8/2004, Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 14 kwietnia 2005 r., Nr US. I/2/4110/33/05, Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 16 lutego 2006 r., Nr D-2/415/4/2006, Urzędu Skarbowego w Zamościu z dnia 24 stycznia 2006 r., Nr PO V/415-25/05, Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 29 marca 2006 r., Nr 1442/PP/415/32HG/06. Zdaniem Płatnika, kwestionowane postanowienie jest również sprzeczne z wydanymi wcześniej interpretacjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. Jako przykład Płatnik wskazał pisma: z dnia 29 kwietnia 2006 r., Nr I US. XVII/415/34/05 i z dnia 24 maja 2006 r., Nr I US.XVII/415/36/05, w których stwierdzono, iż przedmiotowe dochody podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik zwrócił uwagę, iż we wskazanych powyżej postanowieniach brak jest stwierdzenia, które zamieścił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w zaskarżonym postanowieniu "o refundacji, czy też funduszach przedakcesyjnych". Ponadto zdaniem Płatnika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zapisu, iż zwolnienie nie dotyczy refundacji poniesionych wcześniej wydatków. Z dniem 1 stycznia 2003 r., zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został ograniczony wyłącznie do osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący program, zlecił wykonanie określonych czynności. W związku z powyższym, do zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego koniecznym jest łączne spełnienie warunków zawartych w tym przepisie:

Zdaniem Płatnika, w odniesieniu do pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, powyższe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Wobec powyższego, Płatnik zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, iż zwolnienie z podatku dochodowego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych, finansowanych ze środków przedakcesyjnych (SAPARD, ISPA, PHARE). W ocenie Płatnika fundusze przedakcesyjne różnią się do funduszy strukturalnych jedynie celem. Fundusze akcesyjne zawierają bowiem środki bezzwrotnej pomocy finansowej, udzielanej przez Unię Europejską krajom kandydującym. Najważniejszym zadaniem tego rodzaju funduszy jest przygotowanie krajów do członkostwa w Unii Europejskiej oraz pomoc w wyrównaniu różnic gospodarczych. Natomiast fundusze strukturalne stanowią zasób finansowy Unii Europejskiej umożliwiający pomoc w restrukturyzacji i modernizacji gospodarki krajów członkowskich poprzez interwencję w kluczowych sektorach i regionach. Tego typu funduszami są: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR), Europejski Fundusz Społeczny (EFS), Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), Finansowy Instrument Wspierania Rybołówstwa (FIWR). Rozliczenia finansowe w obydwu rodzajach funduszy odbywają się na analogicznych zasadach. W konsekwencji - w ocenie Płatnika - wskazane powyżej stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, w zakresie braku przesłanek zwolnienia środków finansowych, pochodzących z funduszy strukturalnych - z uwagi na brak odpowiedniego zapisu w ustawie - nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Dodatkowo Płatnik nadmienił, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wydając przedmiotową interpretację, nie uwzględnił faktu, iż generalną zasadą funduszy finansowanych przez Unię Europejską jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym środków otrzymywanych w ramach dotacji. Środki te mają bowiem finansować działania, popierane przez UE w ramach programów, a nie budżety poszczególnych państw poprzez podatki. Ponadto - zdaniem Płatnika - za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której w tej samej sprawie różne urzędy wydają odmienne decyzje, natomiast wydawane interpretacje nie są oparte na akcie prawnym. W związku z tym, iż wszystkie podmioty prowadzą działalność na podstawie tych samych przepisów, interpretacje w zakresie stosowania przepisów prawa, powinny posiadać jednakową treść.

W końcowej części zażalenia Płatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, iż powołując w postanowieniu niepublikowane pismo Ministerstwa Finansów naruszył przepisy Konstytucji wskazane w wyr. Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. W powyższym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, iż art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie pismem z dnia 15 września 2006 r. Płatnik wniósł "o zmianę postanowienia Urzędu Skarbowego w Rzeszowie".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia 15 marca 2007 r., znak: IS. I/1-4150/15/06, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji, dokonując oceny prawidłowości postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06, w zakresie prawidłowości interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku z dnia 10 kwietnia 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2006 r.), powołał się na akty prawne regulujące status prawny środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tj:

Opierając się na zasadach przepływu środków pieniężnych w poszczególnych programach pomocowych, wskazanych w wymienionych wyżej aktach prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, iż dokonywane przez Płatnika wypłaty wynagrodzeń pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej - w ocenie Spółki - ze środków Unii Europejskiej (75%), pochodzą w istocie z własnych środków finansowych (ewentualnie ze środków budżetu państwa), a nie ze środków pomocowych, a w konsekwencji, nie spełniają warunków zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, aprobując stanowisko organu pierwszej instancji potwierdził pogląd, iż system prefinansowania przychodów ze środków własnych Spółki lub pochodzących z budżetu państwa wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą z funduszy Unii Europejskiej. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zajął odnośnie części wynagrodzenia, finansowanej bezpośrednio ze środków "Budżetu Państwa" (25%). W tej sytuacji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie - bez istotnego znaczenia pozostawała okoliczność, czy osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06, nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia lub zmiany postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zaś wniesione przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2006 r., zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na powyższą decyzję "B" Spółka z o.o. złożyła w dniu 19 kwietnia 2007 r., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i "rozstrzygniecie w zakresie wykładni prawa materialnego, w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego". Według Spółki, organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, uznając - na podstawie przepisów znajdujących się poza obszarem szeroko rozumianego prawa podatkowego - że Spółka nie korzysta w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Zdaniem Skarżącej "to jak zostały opracowane procedury oraz ile szczebli po drodze do przedsiębiorcy występuje w skomplikowanych procedurach administracyjnych ani jak nazwano kolejne z nich nie zmienia faktu, jaki podmiot jest faktycznie finansującym program". Ponadto - w ocenie Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w sposób nieuprawniony zawęża zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do środków finansowych pochodzących z funduszy przedakcesyjnych. Na potwierdzenie argumentacji przedstawionej w złożonej skardze Spółka, powołała pismo Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 31 marca 2004 r., znak: DF-3-415/13/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 007 r., Sygn. akt I SA/Rz 490/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, uznając za nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia - w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2007 r.

Artykuł 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., stanowił, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta, zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, dokonując ponownej weryfikacji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06, stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - z uwzględnieniem treści wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07 - stwierdził, iż w ww. postanowieniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa podmiotowo-przedmiotowe przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego (finansowanie ze środków pochodzących z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie źródeł oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika programu finansowanego z tych źródeł). Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane powyżej przesłanki. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepisy podatkowe regulujące zwolnienia przedmiotowe należy interpretować w sposób ścisły, wykluczający stosowanie wykładni zawężającej, czy też wykładni rozszerzającej.

We wskazanym powyżej orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócił uwagę, iż ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest legalnej definicji tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym pojęcie "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie dochodzi do refinansowania tych środków z Unii Europejskiej. Status środków pomocowych pozostaje bez zmian, środki nadal pochodzą z "funduszy bezzwrotnych" Unii Europejskiej. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyr. z dnia 13 czerwca 2007 r., Sygn. akt I SA/kr 1555/06 (niepublikowanym), w którym stwierdził, iż bez znaczenia z punktu widzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje okoliczność, czy środki pomocowe są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też wypłata następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia pozostaje również fakt, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego "nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż niejednokrotnie może to prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji". W związku z tym przy dokonywaniu wykładni przepisów należy odwołać się również do wykładni celowościowej, która wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie, istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te powinny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwach członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie ustawową realizację powyższej zasady.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, iż do bezpośredniej realizacji projektów w ramach Sektorowego Programu Rozwoju Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Spółka zaangażowała pracowników pełniących funkcje administracyjne: kierownik projektu, księgowy, sekretarka, kontroler (wymienione osoby realizują obowiązki wynikające z kosztorysu projektu oraz otrzymują wynagrodzenie związane z pełnieniem dodatkowych funkcji), a także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, sprawujące funkcje trenerów prowadzących szkolenia, a także funkcje asystentów trenerów.

Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia podatkowego, określonego w tym przepisie, jest charakter czynności wykonywanych przez osobę zaangażowaną w proces realizacji danego programu pomocowego. Jeżeli pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio realizuje cel (przedmiot) programu pomocowego, wówczas otrzymane przez nią wynagrodzenie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Natomiast, jeżeli dana osoba zaangażowana jest jedynie pośrednio w realizację celu programu pomocowego, otrzymane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia korzystają tylko te przychody pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych), które stanowią wynagrodzenie za wykonanie przez nich czynności bezpośrednio związanych z realizacją programu oraz zostały sfinansowane ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Powyższa przesłanka zwolnienia podatkowego została również w sposób wyraźny wskazana w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., znak: PB5/IMD-033-21-1128/03, na które powołuje się Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu, tj. są to czynności dodatkowe, niesamodzielne, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie w realizacji zadania (celu) głównego. W związku z tym, rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem pomocowym, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś związek pośredni. Zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 10 kwietnia 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2006 r.) wynika, iż osoby zaangażowane na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych w wykonanie projektów w ramach wskazanych powyżej programów pomocowych realizują bezpośrednio cele tych programów. Zatem stanowisko Spółki, iż wynagrodzenia z tytułu realizacji projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w części finansowanej ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że osoby zatrudnione przy realizacji projektów bezpośrednio realizują w istocie cele ww. programów pomocowych. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta natomiast część wynagrodzenia, finansowana bezpośrednio ze środków budżetu państwa (25%), albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyr. z dnia 21 sierpnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Rz 490/07, nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych w tym zakresie - poddając analizie wyłącznie kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym części wynagrodzeń, finansowanej ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego - przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, ponowienie rozpatrując sprawę, związany jest wskazanym powyżej rozstrzygnięciem sądowym. W związku z tym, w tej części stanowisko Płatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Aprobując stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku z dnia 10 kwietnia 2006 r., (uzupełnione pismem z dnia 20 czerwca 2006 r.) we wskazanym powyżej zakresie (w odniesieniu do części wynagrodzenia - 75% - finansowanej ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż sformułowany w zażaleniu zarzut wydania pisemnej interpretacji w sposób sprzeczny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, nie zasługuje na uwzględnienie.

Do ustawowych obowiązków Ministra Finansów, stosownie do treści art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - należało sprawowanie ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych i w ramach tego nadzoru dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Szczególnym środkiem zmierzającym do realizacji tych zadań była interpretacja wydana przez Ministra Finansów, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy przy tym zaznaczyć, iż Minister Finansów w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. nie był organem właściwym do wydawania interpretacji w indywidualnych sprawach podatników, płatników, inkasentów, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 14e Ordynacji podatkowej, tj. spraw z zakresu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, dotyczących problematyki podatkowej. Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów - jak wynika z treści art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - dotyczyła "problemów prawa podatkowego", a zatem miała charakter abstrakcyjny, niekreujący żadnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego dotyczącego określonego podmiotu.

Organem uprawnionym do wydania interpretacji w indywidualnych sprawach w poprzednim stanie prawnym był wyłącznie naczelnik właściwego urzędu skarbowego, który na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta zobowiązany był wydać w formie postanowienia pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w kwestionowanym postanowieniu interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawiała żadnej indywidualnej normy prawnej, lecz stanowiła jedynie pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, przy czym organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego mógł posiłkować się w tym względzie orzecznictwem sądowym oraz brać pod uwagę stanowisko Ministerstwa Finansów. Przedstawiając poglądy zawarte w orzeczeniach sądowych lub pismach Ministerstwa Finansów organ podatkowy stworzył po stronie Wnioskodawcy możliwość szerszej analizy konsekwencji prawno-podatkowych w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy podatnik (płatnik) zawarł we wniosku hipotetyczny stan faktyczny odnoszący się do zdarzeń, które mają nastąpić w przyszłości.

Należy przy tym zaznaczyć, iż podatnik czy też płatnik, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., nie był związany treścią interpretacji, co oznacza, iż nie był zobowiązany do stosowania postanowień w niej zawartych w zakresie dokonywanych czynności prawno-podatkowych.

Wskazane przez Spółkę w zażaleniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło oceny zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów pod kątem ich wpływu na proces stosowania prawa w trakcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a nie postępowania w sprawie interpretacji wydawanych przez właściwe organy podatkowe. W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie - brak podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie naruszył wskazane w zażaleniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jak również powołane w nim przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tym bardziej, iż organ I instancji wskazał jedynie na zbieżność wyrażonego przez siebie stanowiska ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, stwierdzając, iż cyt: "Podobne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28 kwietnia 2006 r., znak: PB5-033-19/06/KD/729". W aktualnym stanie sprawy, powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony również z tej przyczyny, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpatrując skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 marca 2007 r., znak; IS.I/1-4150/15/06, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zakwestionował stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06, a w konsekwencji stanowisko zawarte w ww. piśmie Ministra Finansów; nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów prawnych w zakresie wskazanym przez Spółkę we wniesionym zażaleniu, tj. wydania interpretacji w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyr. sądowym są wiążące dla sądu oraz organu podatkowego.

Reasumując: Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uwzględniając treść wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, stwierdza, iż zażalenie wniesione przez "B" Spółka z o. o. zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, sfinansowanych w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. W świetle powyższego, zaistniały podstawy prawne do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.).

Powyższe skutkuje zmianą - we wskazanym wyżej zakresie - postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r., znak: I US. XVII/415/71/06, w trybie unormowanym w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - nakładającym na organ odwoławczy obowiązek zmiany z urzędu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli zażalenie wniesione przez płatnika zasługuje na uwzględnienie, wobec powyższego orzeczono jak w rozstrzygnięciu.