IPTPPP1/443-864/11-2/MS - Określenie stawki VAT właściwej dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy płatność następuje na podstawie faktury, gdy kwotę wynagrodzenia ustalono w umowach w formie ryczałtu oraz gdy rozliczenie następuje w drodze refakturowania kosztów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy płatność następuje na podstawie faktury wystawionej za rzeczywiście zużytą wodę na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w lokalu i ceny odpowiednio za 1 m ³ wody

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy w umowach ustalana jest ryczałtowa opłata za ciepłą i zimną wodę poprzez ustalenie w umowie ryczałtowo ilości zużytej wody pomnożona przez obowiązującą u dostawcy stawkę za m ³ wody

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy w umowach z najemcami ustalana jest opłata za wywóz nieczystości poprzez refakturowanie kosztów za usługę dostawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy płatność następuje na podstawie faktury wystawionej za rzeczywiście zużytą wodę na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w lokalu i ceny odpowiednio za 1 m ³ wody;

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy w umowach ustalana jest ryczałtowa opłata za ciepłą i zimną wodę poprzez ustalenie w umowie ryczałtowo ilości zużytej wody pomnożona przez obowiązującą u dostawcy stawkę za m ³ wody;

* stawki podatku dla usług dostarczania wody i wywozu śmieci w sytuacji, gdy w umowach z najemcami ustalana jest opłata za wywóz nieczystości poprzez refakturowanie kosztów za usługę dostawcy.

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. (data wpływu 10 października 2011 r.) celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni użytkowej. Najemcy zobowiązani są do zapłaty poza czynszem najmu opłat eksploatacyjnych związanych z funkcjonowaniem budynku oraz wynajętej na podstawie niniejszej umowy powierzchni. Opłaty eksploatacyjne obejmują: energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, usługi kanalizacyjne, podatek od nieruchomości i podatek gruntowy. Umowy z dostawcami mediów zawarł wynajmujący (Wnioskodawca) i to na niego wystawiane są faktury VAT zgodnie ze wskazaniami liczników.

Opłaty eksploatacyjne, w postaci wody i wywozu nieczystości, płacone są przez najemców w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym tj. obciążenia najemców usługą dostarczania wody i wywozu śmieci, właściwą stawką VAT będzie stawka 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie najemców opłatami za media nabyte przez Wnioskodawcę na rzecz najemców, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT. Zgodnie z treścią art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Usługa dostarczania mediów nie została wykonana na rzecz Wnioskodawcy, co należy podkreślić. Zgodnie z treścią umów z najemcami Wnioskodawca dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i którzy zobowiązali się do pokrycia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów ich nabycia stosownie do wskazań indywidualnych liczników. A zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, z tytułu brania przez Wnioskodawcę udziału w świadczeniu usług mediów, a następnie sprzedaży tych usług najemcom. Odpowiednio, otrzymywany przez Wnioskodawcę od najemców zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia (brania udziału w świadczeniu) na rzecz najemców usług mediów, nie zaś usługi najmu.

Dla pełnego przedstawienia argumentów, które przemawiają za słusznością koncepcji przedstawionej przez Wnioskodawcę, zasadne jest przywołanie definicji pojęcia umowy najmu, zawartej w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu, należy w tym zakresie skorzystać z uregulowań, jakie zamieszczone zostały w przepisach prawa cywilnego. Definicja umowy najmu została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzecz do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu - który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego - oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, a wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu najmu, lecz określone jest odrębnie. W związku z tym, zasadny jest wniosek, iż usługi nie stanowią co do istoty elementu umowy najmu, a zatem powinny one podlegać opodatkowaniu nie przy zastosowaniu stawki VAT 23% obowiązującej dla usługi najmu, lecz zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług.

Takie też stanowisko wyrażone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97), w którym Sąd stwierdził, iż dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej (najemcy) także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. (...) Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z nich korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą. Sąd potwierdził zatem, iż w przypadku gdy wynajmujący nabywa usługi na rzecz najemców, które są przez pierwotnych usługodawców świadczone bezpośrednio na rzecz najemców (najemcy są jedynymi faktycznymi odbiorcami usług), obciążenie najemców kosztami dodatkowych usług przez wynajmującego powinno nastąpić według stawek VAT właściwych przedmiotowo dla tych usług. W przeciwieństwie bowiem do danin publicznoprawnych (np. podatku od nieruchomości), którym podlega wynajmujący i których koszt przenosi on na najemców, koszty tych usług nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu najmu (czynszu).

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę pokrywa się także ze stanowiskiem organów podatkowych m.in. w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy.

Przedmiotowe stanowisko zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzone w kolejnej wydanej w tym samym dniu interpretacji (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN). Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił zatem pogląd, iż w przypadku gdy koszt dodatkowych usług świadczonych najemcom nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, zasadne jest odrębne od najmu opodatkowanie świadczenia tych dodatkowych usług przez wynajmującego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku przeniesienie kosztów nabycia usług na poszczególnych najemców następuje bez naliczania marży pośrednika (którym jest w tym przypadku Wnioskodawca), a zatem, poprzez wystawienie faktur na najemców mamy do czynienia z czynnością określoną refakturowaniem.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został wprowadzony przepis art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powołany wyżej przepis jest zgodny z powołanym już powyżej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W szczególności oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawiane przez niego faktury (tzw. refaktury) dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, iż jeszcze przed wprowadzeniem powołanego powyżej przepisu do ustawy o VAT w doktrynie prawa podatkowego został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

Przedstawione powyżej podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy VAT, które zdaniem Spółki zachowują swoją aktualność. W szczególności, w uchwale z dnia 15 października 1998 r. (sygn. III ZP 8/98) Sąd Najwyższy przyjął, iż podmiot dokonujący refakturowania usługi nie musi bezwzględnie legitymować się szczególnym uprawnieniem do świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania.

W odniesieniu do kosztów usług refakturowania przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniki nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W szczególności, w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi w zakresie rozprowadzania wody o PKWiU 41.00.2, natomiast w poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwianiu odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0).

Z przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że przy refakturowaniu usług dostawy mediów opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 8%, refaktura powinna także uwzględniać stawkę VAT wynoszącą 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni użytkowej. Najemcy zobowiązani są do zapłaty poza czynszem najmu opłat eksploatacyjnych związanych z funkcjonowaniem budynku oraz wynajętej na podstawie umowy powierzchni. Opłaty eksploatacyjne obejmują: energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, usługi kanalizacyjne, podatek od nieruchomości i podatek gruntowy. Umowy z dostawcami mediów zawarł Wnioskodawca i to na niego wystawiane są faktury VAT zgodnie ze wskazaniami liczników. Opłaty eksploatacyjne, w postaci wody i wywozu nieczystości, płacone są przez najemców na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w lokalu i ceny odpowiednio za 1 m ³ wody. Wnioskodawca wystawia najemcy fakturę VAT za rzeczywiście zużytą przez niego wodę, z uwzględnieniem 8% stawki VAT

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące dostarczania wody i wywozu śmieci, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów. Koszty te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie opodatkowywania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż jeżeli najemca nie ma zawartej z Wnioskodawcą odrębnej umowy na dostawę wody oraz wywóz śmieci wówczas kwoty należne z tytułu tego świadczenia pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za zużytą wodę zarówno na podstawie wskazań podliczników jak i opłat ryczałtowych oraz opłat za wywóz śmieci, dotyczące lokali użytkowych, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Spółka postępuje nieprawidłowo fakturując w ramach umowy najmu dostarczanie wody i wywóz śmieci jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując ją według stawki 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważyć należy, że powołane wyroki zapadły w odmiennych od opisanego we wniosku, stanach faktycznych.

Jednocześnie odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.