IPTPP4/443-907/14-4/UNR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach 316/24, 316/16, 316/17, 192, 200/16 i 200/17 - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach 316/24, 316/16, 316/17, 192, 200/16 i 200/17.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni nabyła:

* w 1998 r. aktem notarialnym (rep. A nr 570/98) niezabudowaną działkę rolną o nr 200/3, położoną we wsi S, gmina S;

* w 1999 r. aktem notarialnym (rep. A nr 3416/99) zabudowaną działkę rolną o numerze 192, położoną we wsi S, gmina S;

* w 1999 r. aktem notarialnym (rep. A nr 5261/99) działki rolne o numerze 316/3 (niezabudowana) 1316/4 (zabudowana), położone w miejscowości S, gmina S.

Działki zostały nabyte bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług). Działki te nabyto w większości od rodziców w celu zachowania majątku rodowego. W chwili nabycia Wnioskodawczyni nie przewidywała, że powstanie konieczność ich odsprzedaży w związku z rozbudową drogi krajowej, o czym mowa poniżej.

Działka 200/3 została nabyta przez poprzednich właścicieli w 1997 r., działka 192 została nabyta w drodze darowizny przez poprzednich właścicieli w 1974 r. Działki 316/3 i 316/4 zostały nabyte przez poprzednich właścicieli w drodze spadkobrania. Otwarcie spadku miało miejsce w 1983 r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło w 1996.

Budynki znajdujące się na działkach zabudowanych zostały wybudowane pomiędzy latami 60. a 80. XX wieku. Od tego czasu nie nastąpiło ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej (Wnioskodawczyni ze względu na rolny charakter działek nie mogła dokonywać na działkach rozbudowy lub modernizacji budynków, po przekwalifikowaniu gruntów na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego również obowiązywał zakaz rozbudowy czy modernizacji budynków, gdyż plan przewidywał inną zabudowę aniżeli rolno-gospodarczą). Przy nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię były to działki rolne.

W związku z planowaną rozbudową drogi krajowej nr 14 na obszarze sąsiadującym z działkami, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wyżej wymienionych działek. Działki te z miesiąca na miesiąc tracą bowiem wartość użytkową, gdyż znajdują się w odległości 300-700 m² od wjazdu na autostradę, Wnioskodawczyni ma trudności z wjazdem i wyjazdem z działek, a ponadto sąsiedztwo działek ma być zagospodarowane pod tereny logistyczne (działki sąsiadów są sukcesywnie wyprzedawane). Działki o numerach 316/3, 316/4, 192 (po podziałach i zmianach numeracji działki: 316/24, 316/16, 316/17 i 192) zostaną sprzedane w ramach jednego aktu notarialnego jednemu nabywcy. Z kolei działka 200/3 (po zmianie numeracji działka 200/14) zostanie sprzedana innemu nabywcy, w ramach odrębnej transakcji. Nabywca nie wyraził jednak zainteresowania zakupem całej działki 200/14, działka ta została zatem podzielona w listopadzie 2014 r. na działki 200/16 i 200/17, celem umożliwienia dokonania transakcji sprzedaży. Fragmenty działek 316/3 i 200/3 zostały 22 kwietnia 2009 r. wywłaszczone pod drogę publiczną, kolejny fragment działki 200/3 został wywłaszczony 27 listopada 2012 r. W związku z wywłaszczeniem z działki 316/3 działce tej został nadany numer: 316/24, zaś działce 200/3 nadano numer ewidencyjny 200/8 (w związku z wywłaszczeniem w 2009 r.), a następnie numer 200/14 (po wywłaszczeniu w 2012 r.). 12 listopada 2014 r. działka ta (200/14) została podzielona na działki 200/16 i 200/17. Z kolei 1 października 2007 r. działka 316/4 podzielona została na dwie działki o numerach ewidencyjnych 316/16 i 316/17. Działka 316/17 w drodze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod drogę, co nie wiązało się jednak ze zmianą struktur właścicielskich. W 2009 r. Gmina wykreśliła tę drogę z planu zagospodarowania przestrzennego (podział pozostał, Wnioskodawczyni nie chciała ponosić kosztów powrotnego przyłączenia części działki). Wszystkie powyżej wskazane podziały działek wiązały się jedynie ze zmianą powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, nie nastąpiła zmiana struktur właścicielskich.

Wnioskodawczyni nie wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Na działkach nie zostały podjęte żadne działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie (działki kupiono z ogrodzeniem), nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczała ogłoszeń w prasie lub Internecie. Wszystkich potencjalnych nabywców przysyłała do Wnioskodawczyni gmina. Wnioskodawczyni w przeszłości dokonała sprzedaży następujących nieruchomości:

* w 2005 r. dwie nieruchomości rolne obejmujące działki rolne grantu 16/2 i 26/2 oraz 17/2 i 27/2 położone w miejscowości S, gmina S jednym aktem notarialnym;

* w 2009 r. nieruchomość oznaczoną jako działka rolna 121 we wsi B, gmina N.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Przedmiotem sprzedaży są działki geodezyjne o numerach 316/24, 316/16, 316/17 i 192 oraz działki 200/16 i 200/17. Działka 192, 316/16 są działkami zabudowanymi, pozostałe działki są niezabudowane.

Działki zostały nabyte przez Wnioskodawczynię do działalności rolniczej. Działki te były wykorzystywane do tej działalności, działka 200/14 nie była wykorzystywana ze względu na niskiej jakości gleby.

Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, mającej związek z powyższymi działkami. W ramach dokonywanych przez Wnioskodawczynię podziałów działek nie została wydzielona droga wewnętrzna. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Środki ze sprzedaży działek pokryją jej koszty leczenia, zasilą oszczędności oraz Wnioskodawczyni część z nich przeznaczy na pomoc synowi, rodzicom i bratu.

Planowana sprzedaż działek ma nastąpić na początku roku 2015. Wnioskodawczyni jest właścicielką również innych działek, lecz na tę chwilę nie zamierza ich sprzedawać i prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 19 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała, że trudno jej jednoznacznie wskazać czy zmiana przeznaczenia działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania nastąpiła na jej wniosek. Wnioskodawczyni wskazała, że podczas spotkań w urzędzie gminy przekazano grupie mieszkańców informację, że m.in. przedmiotowe tereny będą leżały blisko autostrady i w związku z czym będą one narażone na pewne niedogodności, które uniemożliwią prowadzenie tam działalności rolnej (np. zanieczyszczenia, problem z wjazdami/wyjazdami etc.). W związku z tym gmina zaleciła mieszkańcom wskazaną zmianę przeznaczenia, której najprawdopodobniej dokonano na wniosek grupy mieszkańców (w tym Wnioskodawczyni). Ani działki ani budynki objęte zakresem pytania nie były nigdy udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na działce 192/16 znajdują się dwa budynki gospodarcze (jeden z nich stoi częściowo również na powierzchni działki 316/16) oraz drewniana szopa przylegająca do tych budynków (niewykluczona jest rozbiórka szopy w przyszłości, ma ona charakter tymczasowy). Na działce 316/16 znajduje się zaś jedynie wskazana część ww. budynku. Całość działek jest ogrodzona siatką.

Położone na działkach 192 i 316/16 zabudowania (budynki gospodarcze) stanowią budynki w rozumieniu art. 3 ust. 2 prawa budowlanego; szopę można zaś uznać za obiekt małej architektury (art. 3 ust. 4 lit. c - niewielki obiekt użytkowy służący utrzymaniu porządku). Wskazane budynki są trwale związane z gruntem. Szopa nie jest trwale związana z gruntem, ma charakter tymczasowy. Są to zabudowania sklasyfikowane do grupy 127 PKOB - pozostałe budynki niemieszkalne (gospodarstwo rolne). Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do tych zabudowań nie dokonano odbioru technicznego. Nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem budynki nigdy nie były wynajmowane, dzierżawione, ani w inny sposób oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe działki były wykorzystywane jako działki rolnicze i były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że niewykluczona jest sytuacja, w której pod presją inwestora dojdzie do sprzedaży przedmiotowych działek jeszcze przed uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z czym Wnioskodawczyni dokona rejestracji jako podatnik VAT i transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192, 200/16 i 200/17 powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

2. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy dostawa powyżej wskazanych działek będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192, 200/16 i 200/17, opisanych we wniosku nie nastąpi w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.tu.). W konsekwencji, sprzedaż ta pozostanie poza zakresem przepisów u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać należy, że opisana we wniosku sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 u.p.t.u.).

Jednakże Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba na cel nabycia działek przez Wnioskodawczynię. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nabyte działki powiększyły majątek prywatny Wnioskodawczyni, były wykorzystywane do działalności rolniczej (Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami czy działalności deweloperskiej. W momencie nabycia działek Wnioskodawczyni nie planowała ich dalszego zbycia. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Środki ze sprzedaży działek pokryją jej koszty leczenia, zasilą oszczędności oraz Wnioskodawczyni część z nich przeznaczy na pomoc synowi, rodzicom i bratu.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że nie sposób przyjąć, że Wnioskodawczyni angażowała w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów "profesjonalnych", tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia ta jest wręcz kluczowa dla oceny działania Wnioskodawcy, a jej znaczenie bezpośrednio wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału jednej z działek na mniejsze działki nie jest decydująca (nawet jeśli podział miałby na celu maksymalizację zysków). Trybunał podkreślił, że w przypadku sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nie ma znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że Wnioskodawczyni sprzedaje prawie wszystkie działki jednemu nabywcy. W związku z tym nie działa w żadnym zakresie w celu zwiększenia zysków, jego aktywność nie przypomina działań typowych dla podmiotów profesjonalnych np. deweloperów. W niniejszej sprawie podział działek odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Wnioskodawczynię działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane przez nią środki są typowe i powszechne dla podmiotów "nieprofesjonalnych", dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Sam podział nieruchomości nie wskazuje na profesjonalny charakter działalności, co dobitnie podkreślił TSUE w powołanym wyżej wyroku. Stanowisko takie ponadto dominuje w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12 stycznia 2010 r. i FSK 1575/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1189/08). Podział nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze działalności, co podkreślił także wyraźnie TSUE. Nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że "to, że sprzedaż miała imana celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel". TSUE w powołanym powyżej wyroku wskazał w jakich przypadkach zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Trybunału takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Podkreślić trzeba, że Wnioskodawczyni w procesie sprzedaży nie podjęła żadnych działań marketingowych. W szczególności nie zamieszczała żadnego rodzaju ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Wszyscy potencjalni nabywcy byli przysyłani do Wnioskodawczyni przez gminę.

Warto zwrócić uwagę na inne okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu Wnioskodawczyni jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Okolicznościami takimi mogłyby być np. rozbudowywania lub ulepszania nieruchomości, uzbrojenie terenu, ogrodzenie, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości do sprzedaży lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości - zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Warto nadmienić także, że Wnioskodawczyni nie wystąpiła o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie podjęto żadnych działań celem przygotowania do sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni nie podjęła szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność "handlową" osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., IPTPP2/443-107/13-4/KW). Jak zauważono powyżej, Wnioskodawczyni dokonała jedynie podziału działek. Czynności te nie miały jednak zorganizowanego charakteru. Ich celem było umożliwienie sprzedaży działek. Ponadto, działania te nie mają charakteru przesądzającego o objęciu transakcji podatkiem od towarów i usług, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA. Głównym celem Wnioskodawczyni jest sprzedaż działek (większość działek będzie sprzedana jednemu nabywcy), by uzyskać środki pieniężne, które mają zasilić majątek prywatny (środki będą przeznaczone głównie na leczenie). W szczególności Wnioskodawczyni nie dokonała czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroiła terenu, nie prowadziła zorganizowanych działań marketingowych). W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku, gdy sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17 i 192 oraz 200/16 i 200/17 zostanie uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie podlegać zakresowi tej ustawy należy rozważyć, czy dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Kwestię tę należy przeanalizować odrębnie dla działek zabudowanych i niezabudowanych.

Działki zabudowane (działki 192, 316/16)

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części oraz dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). W myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części podlega takim samym zasadom opodatkowania, jak dostawa samych budynków, budowli lub ich części. Dostawa budynków, budowli lub ich części nie zawsze będzie wiązała się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W niektórych wypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z punktu widzenia omawianego zwolnienia decydujące jest ustalenie, czy w danej sytuacji wystąpiło pierwsze zasiedlenie. Definicja pierwszego zasiedlenia określona jest w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zgodnie z nim pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku, gdy nie będzie można skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, należy rozważyć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W analizowanym zwolnieniu oba warunki muszą być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy dokonującemu dostawy w stosunku do tych obiektów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie, trzeba ustalić czy i w jakiej kwocie dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie obiektów. Istotne jest także brzmienie art. 43 ust. 7a u.p.tu., zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b (dotyczącym wydatków na ulepszenie), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że budynki znajdujące się na działkach zostały wybudowane pomiędzy latami 60. a 80. XX wieku. Od tego czasu nie nastąpiło ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej. Budynki (wraz z całymi nieruchomościami) zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w roku 1999 r. od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Poprzedni właściciele nabyli nieruchomości w latach 70. i 80. XX wieku. W tym przypadku nie można stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków. Nie nastąpiło bowiem "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części". Poprzedni właściciele nabyli bowiem nieruchomości przed 1993, a zatem przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem mówić o oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu nieruchomości w 1999 r. (kiedy to Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości), gdyż nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zostały bowiem nabyte od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w tym przypadku nie będzie można skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do dostawy działek zabudowanych będzie jednak można rozważyć możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przy nabyciu nie przysługiwało bowiem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym budynki znajdujące się na działkach 192, 316/16 będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ze zwolnienia będzie korzystać także grunt, na którym znajdują się te budynki, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Działki niezabudowane (działka 316/17, 316/24, 200/16 i 200/17)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki 316/17, 316/24, 200/16 i 200/17 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem są one przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie powyżej wskazanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem, dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działki, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r., TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 1998 r. aktem notarialnym (rep. A nr 570/98) niezabudowaną działkę rolną o nr 200/3, położoną we wsi S, gmina S, w 1999 r. aktem notarialnym (rep. A nr 3416/99) zabudowaną działkę rolną o numerze 192, położoną we wsi S, gmina S, w 1999 r. aktem notarialnym (rep. A nr 5261/99) działki rolne o numerze 316/3 (niezabudowana) 316/4 (zabudowana), położone w miejscowości S, gmina S. Działki zostały nabyte bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług). Działki te nabyto w większości od rodziców w celu zachowania majątku rodowego. W chwili nabycia Wnioskodawczyni nie przewidywała, że powstanie konieczność ich odsprzedaży w związku z rozbudową drogi krajowej.

W związku z planowaną rozbudową drogi krajowej nr 14 na obszarze sąsiadującym z działkami, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wyżej wymienionych działek. Działki po podziałach i zmianach numeracji działki identyfikuje się następująco:

* działka nr 316/3 po zmianach oznacza się jako 316/24

* działka nr 316/4 podzielona została na dwie działki o numerach ewidencyjnych 316/16 i 316/17

* działka nr 200/3 po pierwszej zmianie działka nr 200/8, następnie działka nr 200/14, ostatecznie po podziałach oznaczona jako działki nr 200/16 i 200/17,

* działka nr 192 - numeracja bez zmian.

Wszystkie powyżej wskazane podziały działek wiązały się jedynie ze zmianą powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, nie nastąpiła zmiana struktur właścicielskich. Przedmiotem sprzedaży są działki geodezyjne o numerach 316/24, 316/16, 316/17 i 192 oraz działki 200/16 i 200/17. Działka 192, 316/16 są działkami zabudowanymi, pozostałe działki są niezabudowane. Na działce 192 znajdują się dwa budynki gospodarcze (jeden z nich stoi częściowo również na powierzchni działki 316/16) oraz drewniana szopa przylegająca do tych budynków (niewykluczona jest rozbiórka szopy w przyszłości, ma ona charakter tymczasowy). Na działce 316/16 znajduje się zaś jedynie wskazana część ww. budynku. Całość działek jest ogrodzona siatką. Przy nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię były to działki rolne. Wnioskodawczyni nie wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Na działkach nie zostały podjęte żadne działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie (działki kupiono z ogrodzeniem), nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczała ogłoszeń w prasie lub Internecie. Wszystkich potencjalnych nabywców przysyłała do Wnioskodawczyni gmina. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawczynię do działalności rolniczej. Działki te były wykorzystywane do tej działalności, działka 200/14 nie była wykorzystywana ze względu na niskiej jakości gleby. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, mającej związek z powyższymi działkami. W ramach dokonywanych przez Wnioskodawczynię podziałów działek nie została wydzielona droga wewnętrzna. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Środki ze sprzedaży działek pokryją jej koszty leczenia, zasilą oszczędności oraz Wnioskodawczyni część z nich przeznaczy na pomoc synowi, rodzicom i bratu. Ani działki ani budynki objęte zakresem pytania nie były nigdy udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Zainteresowanej, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że Zainteresowana dokonując sprzedaży działek niezabudowanych o numerach 316/24, 316/17, 200/16 i 200/17 oraz zabudowanych o numerach 316/16, 192, nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek niezabudowanych i zabudowanych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne mające w tym zakresie zastosowanie należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek o numerach 316/24, 316/16, 316/17, 192, 200/16 i 200/17, należy uznać jako czynność niemieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowana, w związku z tą dostawą będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania prywatnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniała przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przed dokonaniem sprzedaży nie będzie podejmowała działań wykraczających poza zakres zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z uznaniem, że Wnioskodawczyni dokonując dostawy przedmiotowych działek nie będzie wypełniała przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.