IPTPP4/443-903/14-4/BM - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali targowej i wiaty targowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali targowej i wiaty targowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali targowej i wiaty targowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina zwana dalej "Gminą" jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 19 marca 2014 r. Gmina jako inwestor zawarła umowę na realizację zadania pod nazwą "...". Zakres rzeczowy inwestycji obejmował budowę hali targowej wraz z instalacjami sanitarną i elektryczną, wiaty targowej z instalacją elektryczną, wyminę ogrodzenia od frontu oraz robotami drogowymi, które polegały na wyłożeniu kostki brukowej pod wiatą oraz wokół hali targowej. Ponadto Gmina poniosła wydatki z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz dokumentacji projektowej i kosztorysowej. Hala targowa to budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane z boksami handlowymi oddzielonymi przegrodami z częścią sanitarną przeznaczoną również dla osób niepełnosprawnych. Wiata targowa to budowla w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o konstrukcji stalowej, bez ścian, pokryta dachem z posadzką wyłożoną kostką brukową oraz instalacją elektryczną.

Poprzednio teren targowiska był placem jedynie w części utwardzonym płytami betonowymi i ogrodzonym. Handlujący nie mieli sprzyjających warunków do prezentacji towarów i prowadzenia działalności handlowej. Dlatego też Gmina podjęła decyzję o podjęciu inwestycji budowy hali targowej z wiatą targową, gdzie sprzedający będą mieli stworzone lepsze warunki do prowadzenia działalności handlowej.

Inwestycja pod nazwą "...." została sfinansowana w 75% kosztów kwalifikowanych netto przez Samorząd Województwa w ramach działania Podstawowe Usługi dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013.

Odbiór końcowy inwestycji nastąpił na podstawie protokołu odbioru w dniu 24 października 2014 r. Zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane użytkowanie obiektów budowlanych będzie mogło się rozpocząć w grudniu 2014 r.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania zostanie ona przyjęta do ewidencji środków trwałych Gminy.

Na terenie Gminy obowiązuje uchwała w sprawie ustalania wysokości dziennych stawek opłaty targowej oraz określania sposobu jej poboru. W związku z realizacją inwestycji i planowanym oddaniem do użytkowania obiektów budowlanych na terenie targowiska, Rada Miasta i Gminy ustaliła Regulamin Targowiska "..." w którym przewidziała opłatę rezerwacyjną dla osób handlujących na terenie targowiska w części nie objętej inwestycją oraz opłaty czynszowe, których wysokość uzależniona jest od zajmowanej przez osoby handlujące powierzchni w hali targowej lub pod wiatą targową. Obie opłaty są rodzajem umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami handlującymi od których będzie naliczany i pobierany przez Gminę podatek od towarów i usług według podstawowej stawki 23%. Opłata rezerwacyjna gwarantuje rezerwację wybranego miejsca handlowego poza terenem hali targowej i wiaty targowej. Natomiast opłata czynszowa to należność za zajęcie stanowiska handlowego w hali targowej lub pod wiatą targową. Administratorem targowiska będzie Gmina, która we własnym zakresie będzie pobierała opłatę rezerwacyjną, opłatę czynszową oraz opłatę targową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę hali targowej i wiaty targowej były wydatkami na wytworzenie nieruchomości zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wydatki inwestycyjne związane z budową hali targowej i wiaty targowej udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, to jest Gmina i Miasto...., ul....,...., NIP....

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę hali targowej i wiaty targowej związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę w postaci zawierania umów najmu z osobami handlującymi. Zgodnie z uchwalonym przez Radę Gminy i Miasta Regulaminem Targowiska....w Gminie i Mieście....w budynkach i obiektach zadaszonych wprowadzona została obowiązkowa opłata czynszowa za zajęcie powierzchni handlowej. Administrator Targowiska - Burmistrz Gminy i Miasta.....zawiera z osobami handlującymi w tych obiektach odrębne umowy najmu powierzchni i ustala wysokość stawki czynszu najmu, która podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wnioskodawca w budynkach i obiektach zadaszonych nie pobiera opłaty targowej o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Gmina i Miasto....nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących budowę hali targowej i wiaty targowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali targowej i wiaty targowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z inwestycją budowy Hali targowej i wiaty targowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17119 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Najistotniejsze jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na terenie targowiska stanowić będzie odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że udostępnianie miejsc handlowych na terenie targowiska będzie się odbywać na podstawie takich umów, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Z tytułu otrzymanych opłat rezerwacyjnych oraz opłat czynszowych Gmina będzie zobowiązana odprowadzić podatek VAT na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego zachowany zostanie związek pomiędzy budową targowiska, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Brak inwestycji w postaci budowy hali targowej i wiaty targowej zniweczyłby możliwość świadczenia usług dzierżawy powierzchni handlowej w tych obiektach budowlanych. Trzeba ponadto zauważyć, iż w świetle przywołanego art. 86 ust. 1, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś faktyczne uzyskanie dochodu z tytułu czynności opodatkowanych przez Gminę, nie powinno w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto także zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, już pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą (por. wyroki C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/94 w sprawie INZO).

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem przeznaczenia jej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (zgodnie z założeniami projektu budowlanego, cała powierzchnia użytkowa budynku miała być wykorzystywana na cele działalności handlowej). Intencje Gminy potwierdza również uchwalony na początku realizacji inwestycji Regulamin Targowiska "...". Gmina nigdy nie rozważała innych form udostępniania powierzchni budynku hali targowej, czy wiaty targowej, na przykład nieodpłatnego użyczenia, czy innego sposobu jego wykorzystania na przykład na cele mieszkalne. Cały obszar inwestycji w postaci hali targowej i wiaty targowej objęty będzie obowiązkowymi opłatami czynszowymi. Dobrowolne opłaty rezerwacyjne wprowadzone zostaną na starej części targowiska, która nie była objęta inwestycją.

Do podstawowych zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności do zadań tych należą sprawy targowisk i hal targowych. Poza tym gmina realizuje zadania zlecone. Część zadań gminy jest obowiązkowa, ów obowiązek wynika z poszczególnych ustaw materialnych. Wyliczenie zadań własnych zawarte w art. 7 jest wyliczeniem przykładowym. Nazwa zadania własne oznacza, że gmina wykonuje je w zastępstwie państwa, we własnym imieniu - są to zadania przekazane jej ze względu na ich lokalność i związek z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty mieszkańców danej społeczności lokalnej. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zaś zakres owych zbiorowych potrzeb mieszkańców danej społeczności lokalnej jest otwarty i zmienny, uwarunkowany cyklem życia mieszkańców, warunkami zewnętrznymi oraz ogólną sytuacją społeczno-gospodarczą, co wymaga dostosowywania świadczenia usług do tych zmian. Stwierdzenie, czy konkretnie świadczone usługi spełniają omówione przesłanki dokonywane być powinno w okolicznościach konkretnej sprawy, przez odniesienie ich do wyróżnionych cech tych zadań, wskazujących na ich wagę dla społeczności gminnej (postanowienie SN z dnia 18 maja 2011 r., III CZP 22/11). Część zadań własnych, co oczywiste, Gmina realizuje prowadząc działalność gospodarczą, czego klasycznym przykładem jest wynajem lokali użytkowych, czy powierzchni handlowych, co będzie miało miejsce na terenie targowiska. Poza korzyściami w postaci opłat rezerwacyjnych i opłat czynszowych Gmina uzyskiwać będzie wpływy z tytułu opłaty targowej, podatku od nieruchomości, czy udziału w podatkach dochodowych w związku z ożywieniem gospodarczym jakie w założeniach ma przynieść realizowana inwestycja.

Opłata targowa jako należność publicznoprawna uregulowana została w art. 15 i 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, z tym że zgodnie z art. 15 ust. 2b, opłaty targowej nie pobiera się od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, zatem nie będzie ona pobierana od osób handlujących w hali targowej.

Zgodnie zaś z art. 16 cytowanej ustawy, zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

Niewykluczone więc, że osoby, które zajmują powierzchnie handlowe w hali targowej bądź pod wiatą targową będą zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty targowej w związku z aktualizacją obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości, o czym wyraźnie stanowi art. 16. Opłata targowa będzie na pewno pobierana od osób, które będą handlowały na terenie targowiska poza zakresem inwestycji, to jest poza halą handlową i wiatą handlową.

W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie, czy Gmina będzie zobowiązana do obliczenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z uzyskiwaniem dochodów cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży usług dzierżawy powierzchni handlowych na terenie targowiska, jak również dochodów publicznoprawnych, nie podlegających regulacji ustawy o VAT, w postaci opłaty targowej, podatku od nieruchomości, czy udziału Gminy w podatkach dochodowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy nieruchomość stanowiąca przedmiot inwestycji w postaci hali targowej i wiaty targowej wykorzystywana będzie w całości na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. To że Gmina z tytułu przysługujących jej prerogatyw publicznoprawnych uzyskiwać będzie inne dochody od osób korzystających z targowiska w postaci opłaty targowej, podatku od nieruchomości, czy udziału w podatku dochodowym, nie oznacza, że targowisko jest wykorzystywane do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych. Owe źródła przychodów gminy nie są związane z wolą Gminy, czy jej zamierzeniami, lecz wynikają one z powszechnie obowiązujących obowiązków publicznoprawnych.

Powyższe zapatrywanie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA.... z dnia 18 grudnia 2013 r., sąd ten stwierdził, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. Opłatę targową mimo nazwy należy uznać za typowy podatek i nie ma znaczenia przy odliczaniu podatku naliczonego przez gminę z art. 86 ust. 7b ustawy VAT (...). WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., uznał, że zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek (...). Podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r. (...). Powyższe potwierdza, wydawać by się mogło oczywisty sens analizowanej normy prawnej, że proporcję należy stosować tylko i wyłącznie w sytuacji wykorzystywania nieruchomości do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast dochody Gminy z tytułu należności publicznoprawnych, w tym z tytułu opłaty targowej, w jakikolwiek sposób nie mogą uzasadniać twierdzenia, że nieruchomość jest wykorzystywana do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Oznaczałoby to nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej przedsiębiorców prywatnych i Gminy. W związku z faktem wykorzystywania Targowiska zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i znajdujących się poza jego zakresem (pobór opłaty targowej i wpływy z tytułu innych należności publicznoprawnych), przy jednoczesnym braku dokonywania przez Gminę czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, należy dodatkowo ustalić, w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę targowiska.

W ocenie Gminy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

W ocenie Gminy, brak jest obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów dokonanych na etapie realizacji inwestycji do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej lub poza VAT) za wyjątkiem hali targowej, która będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż brak jest podstawy prawnej do poboru opłaty targowej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji, ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który można rozumieć - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowił podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o podatku VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy u podatku VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT powinno być związane z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT, ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości struktury sprzedaży, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynikało w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), który jednoznacznie wskazywał co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższą kwestię nie ma wpływu nowelizacja ustawy o podatku VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i wprowadziła nową definicję podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o podatku VAT), należy bowiem uznać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania, w żaden sposób nie wpłynęła na sposób odliczania podatku naliczonego określonego w art. 90 ustawy o podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód, czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT). W konsekwencji pobór przez Gminę opłaty targowej nie może być uwzględniany przy kalkulacji wartości struktury sprzedaży, a tym samym nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (...), sąd stwierdził, że za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia, podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Reasumując, Gmina jako podmiot dokonujący czynności opodatkowanych związanych z wykorzystaniem inwestycji polegającej na budowie hali targowej i wiaty targowej posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku zakupów niezbędnych do wykonania przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Stosownie do § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w dniu 19 marca 2014 r. jako inwestor zawarła umowę na realizację zadania pod nazwą ".....". Zakres rzeczowy inwestycji obejmował budowę hali targowej wraz z instalacjami sanitarną i elektryczną, wiaty targowej z instalacją elektryczną, wyminę ogrodzenia od frontu oraz robotami drogowymi, które polegały na wyłożeniu kostki brukowej pod wiatą oraz wokół hali targowej. Ponadto Gmina poniosła wydatki z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz dokumentacji projektowej i kosztorysowej.

Odbiór końcowy inwestycji nastąpił na podstawie protokołu odbioru w dniu 24 października 2014 r. Zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane użytkowanie obiektów budowlanych będzie mogło się rozpocząć w grudniu 2014 r.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania zostanie ona przyjęta do ewidencji środków trwałych Gminy.

Administratorem targowiska będzie Gmina, która we własnym zakresie będzie pobierała opłatę rezerwacyjną, opłatę czynszową oraz opłatę targową.

Wydatki inwestycyjne związane z budową hali targowej i wiaty targowej udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę hali targowej i wiaty targowej związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę w postaci zawierania umów najmu z osobami handlującymi. Zgodnie z uchwalonym przez Radę Gminy i Miasta Regulaminem Targowiska....w Gminie i Mieście....w budynkach i obiektach zadaszonych wprowadzona została obowiązkowa opłata czynszowa za zajęcie powierzchni handlowej. Administrator Targowiska - Burmistrz Gminy i Miasta zawiera z osobami handlującymi w tych obiektach odrębne umowy najmu powierzchni i ustała wysokość stawki czynszu najmu, która podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wnioskodawca w budynkach i obiektach zadaszonych nie pobiera opłaty targowej o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Gmina i Miasto nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących budowę hali targowej i wiaty targowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali targowej i wiaty targowej.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi powierzchni handlowej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, umowa najmu jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego - jaką jest Wnioskodawca - nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, a tym samym skutkuje opodatkowaniem tej czynności. W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca poprzez przekazanie sprzedającym powierzchni handlowej w odpłatny najem działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę hali targowej i wiaty targowej związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę w postaci zawierania umów najmu z osobami handlującymi. Wnioskodawca w budynkach i obiektach zadaszonych nie pobiera opłaty targowej o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W przedmiotowej sprawie są zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na budowę hali targowej i wiaty targowej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową hali targowej i wiaty targowej służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali targowej i wiaty targowej. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali targowej i wiaty targowej ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, oparte na odmiennej argumentacji, zgodnie z którą Wnioskodawcy wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu daje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.