IPTPP4/443-886/14-2/OS - Uznanie jednostek budżetowych gminy w zakresie powierzonej im działalności za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Jednostek Budżetowych Gminy w zakresie powierzonej im działalności za odrębnych od Gminy podatników VAT - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Jednostek Budżetowych Gminy w zakresie powierzonej im działalności za odrębnych od Gminy podatników VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki budżetowe:

* Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS),

* Publiczne Gimnazjum,

* Szkoła Podstawowa,

* Zespół Szkolno-Przedszkolny,

* Zespół Szkolno-Przedszkolny,

* Publiczna Szkoła Muzyczna I stopnia,

* Publiczne Przedszkole,

* Gminny Zarząd Oświaty

(dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa finansach publicznych) nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Gminy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Jednostki budżetowe prowadzą działalność statutową i tym samym realizują zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Oświatowe jednostki budżetowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególność umożliwiają uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb przygotowują do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udzielają uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawują opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie co najmniej podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz realizują programy nauczania, które zawierają podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Celem OPS jest natomiast:

* pomoc osobom i rodzinom w przezwyciężaniu trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia, a także zapobieganie powstawaniu takich sytuacji,

* wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych oraz życiowego usamodzielnienia i integracji ze środowiskiem.

Jednostki budżetowe wykonują przedmiotowe zadania własne Gminy przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) budynków.

Część z jednostek budżetowych poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, dokonuje również odpłatnych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach, a także prowadzi działalność w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz ucznióww.ychowanków (dalej: działalność dodatkowa). Z tytułu prowadzonej działalności dodatkowej jednostki budżetowe generują przychody/obroty. Z tytułu realizowanych obrotów jednostki budżetowe nie rozliczają podatku należnego (z uwagi na wysokość osiąganych przychodów jednostki zostały zarejestrowane - odrębnie od Gminy, jako podatnicy VAT zwolnieni na mocy art. 113 ustawy o VAT). Generowane przez jednostki budżetowe przychody/obroty nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT. Wątpliwości Gminy dotyczą okresów przeszłych jak i przyszłości, stanu przed i po Uchwale NSA. Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii jest kluczowe dla rozliczeń VAT Gminy - zamierza ona w szczególności ustalić, czy powinna rozliczać VAT należny oraz naliczony związany z powyższą działalnością dodatkową jednostek budżetowych (celem prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych).

Gmina złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budynkami, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanych przez nie czynności odpłatnych, względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT - zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gmin podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanych przez nie czynności odpłatnych, względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT- zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

1. Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego, "zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej".

Analogiczne zwolnienie przewiduje również obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Rozporządzenie w sprawie zwolnień, a mianowicie § 3 ust. 1 pkt 7.

2. Wnioski.

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Gminy, jednostki budżetowe powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, jednostki budżetowe spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, jednostki budżetowe zostały niejako wprost uznane za podatników w Rozporządzeniu wykonawczym oraz Rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego przewiduje bowiem, co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. Analogiczne zwolnienie przewiduje również obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Rozporządzenie w sprawie zwolnień, a mianowicie § 3 ust. 1 pkt 7.

W konsekwencji uznać należy, iż zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, iż zadania realizowane przez jednostki budżetowe wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom jednostek przez Wójta). Jednostki budżetowe zatem, a nie Gmina, powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanych przez nie czynności odpłatnych (względnie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT).

3. Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo.

Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych MF (w tym wydanych po ogłoszeniu Uchwały NSA) powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin/miast podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-357/14-2/NS, wskazał, iż "Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek budżetowych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Gminie, skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-948/13-3/AK w której Minister Finansów stwierdził, że " (...) Gmina i jednostka budżetowa wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę jednostka budżetowa, jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka niemająca osobowości prawnej, prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostkę budżetową. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług ma obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT".

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-868/13/RS, w której organ stwierdził, iż "jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług".

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-782/13-4/MD twierdząc, iż "w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników".

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że "jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarcza w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1215/12/EK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż "Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów".

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że "jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanych przez nie czynności odpłatnych, względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT - zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń jak i w okresach przyszłych (tekst jedn.: w szczególności po Uchwale NSA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że jednostki budżetowe gminy/miasta niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina - będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe, które stanowią jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Gminy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Jednostki budżetowe prowadzą działalność statutową i tym samym realizują zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Celem OPS jest natomiast:

* pomoc osobom i rodzinom w przezwyciężaniu trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia, a także zapobieganie powstawaniu takich sytuacji,

* wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych oraz życiowego usamodzielnienia i integracji ze środowiskiem.

Jednostki budżetowe wykonują przedmiotowe zadania własne Gminy przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) budynków. Część z jednostek budżetowych poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, dokonuje również odpłatnych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach, a także prowadzi działalność w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz ucznióww.ychowanków (dalej: działalność dodatkowa). Z tytułu prowadzonej działalności dodatkowej jednostki budżetowe generują przychody/obroty. Z tytułu realizowanych obrotów jednostki budżetowe nie rozliczają podatku należnego (z uwagi na wysokość osiąganych przychodów jednostki zostały zarejestrowane - odrębnie od Gminy, jako podatnicy VAT zwolnieni na mocy art. 113 ustawy o VAT). Generowane przez jednostki budżetowe przychody/obroty nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Jednostki Budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów (względnie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT) zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczy niniejsza interpretacja, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.