IPTPP4/443-800/13-4/JM - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komplementariusza za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 29 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usługi oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usługi oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej za wynagrodzeniem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) w zakresie jednoznacznego wskazania celu złożenia wniosku z dnia 15 października 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczęła działalność 16/02/1990 r. Została wpisana do krajowego rejestru sadowego 18/06/2002 r.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 5193Z).

Wnioskodawca jest spółką mającą osobowość prawną.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki ma prawo i obowiązek wyłącznie komplementariusz.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

W dniu 09/05/2013 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako wspólnik (komplementariusz) wniosła wkład niepieniężny do nowo powstałej spółki komandytowej o nazwie "" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w postaci przedsiębiorstwa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z 13 umowy spółki z o.o. spółki komandytowej komplementariuszowi (spółka z o.o.) przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki.

Wynagrodzenie ustalono w drodze uchwały wspólników.

Wynagrodzenie jest niezależne od zysku z tytułu udziału w spółce.

Na mocy art. 19 ust. 4 usługa wykonana przez komplementariusza została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako usługa zarządzania spółką komandytową wg PKWiU z roku 2008 r. do symbolu 70.22.1"usługi doradztwa związanego z zarządzeniem".

W związku z powyższym Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wystawiła za usługi zarządzania spółką komandytową w dniu 31 maja 2013 r. fakturę VAT z tytułu wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw spółki za miesiąc maj 2013.

Na fakturze zastosowano stawkę podstawową 23% VAT.

Całe wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej uznano za kwotę należną z tytułu sprzedaży usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zatem otrzymanego wynagrodzenia nie można zakwalifikować do innych źródeł, gdyż u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. ich nie wymienia, dlatego też wynagrodzenie to należało uznać jako należność za wykonaną usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacone komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw spółki w formie uchwały o zarządzanie spółką komandytową, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustęp 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatnej dostawie towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wynagrodzenie wypłacone komplementariuszowi za czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej traktuje się jako należność za wykonanie usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Regulacje prawne dotyczące spółki komandytowej zostały zawarte w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zwanej dalej k.s.h.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

W myśl art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w ww. dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym odpłatne wykonywanie czynności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako wspólnik (komplementariusz) wniosła wkład niepieniężny do nowo powstałej spółki komandytowej o nazwie "" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w postaci przedsiębiorstwa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 13 umowy spółki z o.o. spółki komandytowej komplementariuszowi (spółka z o.o.) przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Wynagrodzenie ustalono w drodze uchwały wspólników. Wynagrodzenie jest niezależne od zysku z tytułu udziału w spółce. Usługa wykonana przez komplementariusza została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako usługa zarządzania spółką komandytową wg PKWiU z roku 2008 r. do symbolu to 70.22.1"usługi doradztwa związanego z zarządzeniem".

W przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez spółkę z o.o. są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, iż wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej ani komandytariuszem, ani komplementariuszem), która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 125 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w k.s.h. stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności, tj. wykonywanie czynności przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej za wynagrodzeniem, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Reasumując, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.