IPTPP4/443-765/13-5/OS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej, przeznaczonej na cele inwestycji drogowej, w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej przeznaczonej na cele inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie,

* zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej przeznaczonej na cele inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Właścicielem spółki jest Urząd Miasta i Gminy. Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej r. i Aktu Notarialnego znak:, w roku 2005 Przedsiębiorstwo otrzymało aportem od właściciela (Urzędu Miasta i Gminy) nieruchomości zabudowane obiektami oczyszczalni ścieków we wsi jako działki o łącznej powierzchni 3,54 ha na podwyższenie kapitału zakładowego. Wartość otrzymanego aportu nie zawierała podatku VAT, zatem spółka nie odliczyła tego podatku. W dniu 9 sierpnia 2013 r. spółka otrzymała od Zarządu Dróg Wojewódzkich odszkodowanie zgodnie z Decyzją znak: Wojewody za przejęcie z mocy prawa na rzecz Województwa prawa własności pięciu działek o łącznej powierzchni 0,23 ha za odszkodowaniem ustalonym o operat szacunkowy stosownie do przepisów art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W związku z realizowaną inwestycją drogową dla przedsięwzięcia polegającego na budowie mostów na rzece i rzece, Wojewoda z mocy prawa przejął część działek wydzielonych z nieruchomości położonej w obrębie i ustalił odszkodowanie. Kwota odszkodowania ustalonego przez rzeczoznawcę wyniosła 83105 zł.

Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy z dnia 28 lutego 2013 r. znak: w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszarów w gminie przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 marca 2005 r. (ogłoszoną w Dz. Urz. z późn. zm.), na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej tj. 25 lipca 2012 r:

Wartość nieruchomości oszacowano następująco:

Wartość odszkodowania została zaewidencjonowana jako pozostałe przychody operacyjne

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że droga publiczna dojazdowa w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) jest drogą gminną i stanowi budowlę.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112,poz 1316, z późnym), stanowiącego usystemowany wykaz obiektów budowlanych klasyfikacja powyższej publicznej drogi dojazdowej jest następująca:

* sekcja 2 "Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej"

* dział 21 "Infrastruktura Transportu",

* grupa 211 "Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe",

* klasa 2112 "Ulice i drogi pozostałe".

Droga publiczna dojazdowa jest drogą gminną i jest trwale związana z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od otrzymanego odszkodowania w kwocie 49 322 zł za przejęcie gruntów, na których znajdowała się droga publiczna dojazdowa spółka może zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało zastosować zwolnienie przedmiotowe od otrzymanego odszkodowania zarówno w przypadku przejętych gruntów niezabudowanych rolniczych, jak i również gruntów z drogą przejazdową publiczną.

Dla nieruchomości oznaczonej nr 242/3, która wg planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się w części na terenie rolniczym, a w części na terenie drogi dojazdowej klasy D spółce nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku naliczonego w chwili przejęcia od właściciela na podwyższenie kapitału, oraz w okresie użytkowania od roku 2005 nie dokonano wydatków na ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przepis powyższy określa szczególny przypadek dostawy towarów, który ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako "zmuszona" jest poddać się określonym nakazom płynącym z organu lub z mocy prawa.

Zatem jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2005 Wnioskodawca otrzymał aportem od właściciela (Urzędu Miasta i Gminy) nieruchomości zabudowane obiektami oczyszczalni ścieków we wsi jako działki o łącznej powierzchni 3,54 ha na podwyższenie kapitału zakładowego. Wartość otrzymanego aportu nie zawierała podatku VAT, zatem spółka nie odliczyła tego podatku. W związku z realizowaną inwestycją drogową dla przedsięwzięcia polegającego na budowie mostów, Wojewoda z mocy prawa przejął część działek wydzielonych z nieruchomości położonej w obrębie i ustalił odszkodowanie.

Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszarów w gminie, na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej:

* działka nr 242/3 obr., znajdowała się w części na terenie rolniczym-symbol w planie R, a w części na terenie drogi publicznej dojazdowej klasy D - symbol w planie KDD (w granicy działki znajduje się sieć wodociągowa).

Wartość nieruchomości oszacowano następująco:

* wartość składników budowlanych - 49 322 zł.

Droga publiczna dojazdowa w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane jest drogą gminną i stanowi budowlę.

Według rozporządzenia Rady Ministrów klasyfikacja powyższej publicznej drogi dojazdowej jest następująca:

* sekcja 2 "Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej"

* dział 21 "Infrastruktura Transportu",

* grupa 211 "Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe",

* klasa 2112 "Ulice i drogi pozostałe".

Droga publiczna dojazdowa jest drogą gminną i jest trwale związana z gruntem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem, pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze względu na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej, na której znajduje się droga korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z chwilą otrzymania niniejszej nieruchomości w drodze aportu od Urzędu Miast i Gminy - w 2005 r. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, przekazanie na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości zabudowanej drogą publiczną dojazdową, przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej, stanowi czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, jednak na podstawie innej argumentacji prawnej. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej przeznaczonej na cele inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.