IPTPP4/443-738/14-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych z opóźnieniem - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych z opóźnieniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE czynny.

W związku z późn. zm. w ustawie o podatku od towarów i usług, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2014 r., to jest zmianą dotychczasowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, w zakresie momentu powstania prawa do obniżenia kwoty, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowego ustalenia tego momentu. Wniosek dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r.

Spółka nabywa towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdarza się, że faktura za otrzymane towary doręczana jest Spółce z opóźnieniem, które może wynosić 3 lub więcej miesięcy Wobec tego może się zdarzyć tak, że zamówione towary Spółka otrzyma na przykład w miesiącu maju, który będzie miesiącem dokonania dostawy, a fakturę potwierdzającą dostawę tych towarów otrzyma w miesiącu wrześniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc w którym otrzymała fakturę dokumentującą dokonaną wcześniej dostawę, to jest w podanym w stanie faktycznym przykładzie za miesiąc wrzesień, ewentualnie za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, liczonych od okresu, w którym otrzymała fakturę, czyli za październik bądź listopad.

2. Czy w przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10, 10b, bądź 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, czyli w podanym w stanie faktycznym przykładzie - w korekcie za miesiąc wrzesień.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2a, wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi a w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Podatnik, jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jednej z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zdaniem Spółki, w przypadku nabywania towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą gdy spełnione są przesłanki: dokonania dostawy i otrzymania przez Spółkę faktury lub dokumentu celnego (w przypadku importu).

Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale prawo to (do obniżenia) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Skoro zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, to dla nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej dostawy powstanie również z chwilą dokonania dostawy. Jednak już prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie u nabywcy nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania faktury lub dokumentu celnego, dotyczącego dokonanej dostawy.

W związku z powyższym Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc dostawa będzie dokonana w miesiącu maju, ale otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu wrześniu, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury, będzie mogła odliczyć w deklaracji za miesiąc wrzesień.

Jeżeli natomiast Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc wrzesień, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc październik, bądź listopad danego roku (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Co prawda przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT zawiera w swej hipotezie odesłanie do ustępów 10, 10d i 10e, bez wskazania ustępu 10b pkt 1, jednak przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi regułę generalną, w oparciu o którą prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przepis ustępu 10b, który zawiesza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu otrzymania faktury, stanowi jedynie jego rozwinięcie i uściślenie reguły generalnej zawartej w przepisie ust. 10 i nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej obniżenia. Wobec tego uznać należy, że ustanowione w przepisie ust. 11 prawo do dokonania odliczenia w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w przypadku odliczenia dokonywanego na podstawie ust. 10 rozpatrywać należy z uwzględnieniem zapisu ust. 10b, co prowadzi do wniosku wskazanego przez Spółkę powyżej, tj. do uznania, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało faktycznie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - w przykładzie podanym przez Spółkę po okresie, w którym otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną wcześniej dostawę.

Interpretacja przeciwna, prowadząca do wniosku, że w przykładzie opisanym przez Spółkę, prawo do odliczenia w dwóch następnych okresach rozliczeniowych dotyczy wyłącznie okresów rozliczeniowych liczonych bez uwzględnienia zapisów ust. 10b, to jest liczonych od rozliczenia za okres, w którym w stosunku do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, przekreślałaby faktyczne prawo podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych liczonych od momentu, kiedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego faktycznie powstało, czyli, w podanym przykładzie, od momentu otrzymania faktury. W takim przypadku Spółka byłaby zmuszona do dokonania odliczenia wyłącznie poprzez korektę podatku - na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo że faktyczna możliwość odliczenia powstała już po upływie dwóch okresów rozliczeniowych liczonych od momentu w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji uznać należy, że jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (w przykładzie za miesiąc czerwiec bądź lipiec), Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług - co do zasady - można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym - co należy podkreślić - termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE czynny.

Spółka nabywa towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdarza się, że faktura za otrzymane towary doręczana jest Spółce z opóźnieniem, które może wynosić 3 lub więcej miesięcy Wobec tego może się zdarzyć tak, że zamówione towary Spółka otrzyma na przykład w miesiącu maju, który będzie miesiącem dokonania dostawy, a fakturę potwierdzającą dostawę tych towarów otrzyma w miesiącu wrześniu.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą terminów dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu otrzymywanych z opóźnieniem.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury, nawet wtedy, gdy pomiędzy datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury minęły trzy lub więcej niż trzy miesiące.

Podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzymał fakturę oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (oczywiście, o ile w chwili otrzymania przez Spółkę faktury spełniona jest druga z przesłanek odliczenia podatku VAT, tj. po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT).

Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, odnosi się do daty początkowej, którą określa data faktycznego otrzymania faktury.

Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie doszło w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury, Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez korektę deklaracji podatkowej za ten okres, w którym otrzymał fakturę od kontrahenta, a więc za okres, w którym faktycznie powstało prawo do odliczenia podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc w którym otrzymała fakturę dokumentującą dokonaną wcześniej dostawę, to jest w podanym w stanie faktycznym przykładzie za miesiąc wrzesień, ewentualnie za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, liczonych od okresu, w którym otrzymała fakturę, czyli za październik bądź listopad. Natomiast, w przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10, 10b, bądź 86 ust. 11 ustawy, Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, czyli w podanym w stanie faktycznym przykładzie - w korekcie za miesiąc wrzesień.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.