IPTPP4/443-732/13-4/UNR - Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia;

* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawiony/przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajdują się cmentarze komunalne w miejscowościach P, Z, D, F oraz K (dalej łącznie jako: cmentarze komunalne), którymi Gmina samodzielnie zarządza.

Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy, na terenie cmentarzy komunalnych Gmina w szczególności wykonuje czynności w zakresie:

* udostępniania miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub podwójny i pod grób dziecięcy,

* bezterminowej rezerwacji miejsca pod grób ziemny pojedynczy lub podwójny,

* utrzymania grobów,

* wykonania nagrobków,

* zezwolenia na wjazd i postój na terenie cmentarzy pojazdów firm kamieniarskich,

* wykonania, wykopania i uformowanie grobu ziemnego,

* wynajmu kaplicy cmentarnej,

* wynajmu przechowalni zwłok,

* ekshumacji (dalej łącznie jako: czynności cmentarne).

Wykonywane przez Gminę czynności cmentarne Gmina dokumentuje fakturami VAT. Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wykonywanych czynności cmentarnych Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny.

Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowych cmentarzy komunalnych, tj. w szczególności koszty zużytej energii elektrycznej, zakupu materiałów i urządzeń, usług wykopu nagrobków, drobnych remontów etc. (dalej: wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina pragnie podkreślić, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Ponadto, w przyszłości Gmina może także ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub przebudową cmentarzy komunalnych (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne). Przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Utrzymanie, a także modernizacja i przebudowa cmentarzy komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, ze świadczenie usług cmentarnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę usługi cmentarne mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 - "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji". Niemniej jednak Gmina nie posiada wydanej na jej wniosek przez Główny Urząd Statystyczny opinii w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy odpłatne wykonywanie przez Gminę czynności cmentarnych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Odpłatne wykonywanie przez Gminę czynności cmentarnych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż czynności cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych czynności cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania czynności cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystających przy tym ze zwolnienia z VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT", a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-249/13-2/JSK.

Reasumując, odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajdują się cmentarze komunalne w miejscowościach P, Z, D, F oraz K, którymi Gmina samodzielnie zarządza. Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy, na terenie cmentarzy komunalnych Gmina wykonuje czynności cmentarne, które dokumentuje fakturami VAT. Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wykonywanych czynności cmentarnych Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny. Utrzymanie, a także modernizacja i przebudowa cmentarzy komunalnych oraz świadczenie usług cmentarnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 - "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji".

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności są/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż dla usług cmentarnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 - "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji", ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 - "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia. Natomiast w zakresie:

* zaistniałego stanu faktycznego w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP4/443-732/13-5/UNr,

* zdarzenia przyszłego w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarzy została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP4/443-732/13-6/UNr.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem ww. art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.