IPTPP4/443-720/14-2/BM - VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca składa deklaracje za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, głównie jest to działalność związana z przetwarzaniem odpadów, sprzedaż towarów, produkcja i sprzedaż wyrobów, najem. Występują również sporadyczne transakcje zwolnione od podatku.

W zakresie dostaw towarów (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT), zgodnie przyjętymi ogólnymi warunkami handlowymi, towary są wysyłane do odbiorców za pośrednictwem wynajętych na koszt Spółki firm: przewozowych, spedycyjnych lub kurierskich. W większości przypadków, Wnioskodawca nie ma podpisanych umów z odbiorcami towarów, z których wynikałby szczególne zasady określania miejsca spełnienia świadczenia.

W celu uniknięcia wątpliwości co do zasad dokonywania dostaw, Wnioskodawca zamierza określić zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki warunki dokonywania dostaw o następującej treści:

Warunki dokonywania dostaw, określone ww. zarządzeniem będą przedstawiane do akceptacji kontrahentom Wnioskodawcy.

Dodać należy, że Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie przekazania go firmie przewozowej, spedycyjnej lub kurierskiej.

Problem stawiany do rozstrzygnięcia niniejszym wnioskiem dotyczy przypadku, gdy towar jest transportowany przez przewoźnika, spedytora lub kuriera wybranego i opłaconego przez Sprzedawcę (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku gdy towar jest transportowany przez przewoźnika, spedytora lub kuriera wybranego i opłaconego przez Sprzedawcę (Wnioskodawcę), w którym momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy towar jest transportowany przez przewoźnika, spedytora lub kuriera wybranego i opłaconego przez Sprzedawcę (Wnioskodawcę), obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wydania towaru przez Wnioskodawcę przewoźnikowi, spedytorowi lub kurierowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20U r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - dalej zwana ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku ze świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że "dostawa towarów" oznacza "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE termin "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności rzeczy zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach członkowskich, lecz obejmuje każde wydanie rzeczy przez daną osobę, które upoważnia drugą osobę do faktycznego rozporządzania rzeczą tak, jakby była ona właścicielem tej rzeczy (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. sprawa: C-320/88). Do zaistnienia dostawy towarów nie jest zatem konieczne przeniesienie faktycznego rozporządzania rzeczą.

Pojęcie dostawy towarów ma charakter szerszy niż pojęcie sprzedaży na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jednakże nie ulega wątpliwości, że skoro dostawa towarów następuje w ramach wykonania umowy sprzedaży, przepisy tego Kodeksu powinny znaleźć zastosowanie.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu Cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Skoro, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego warunki dokonywania dostaw stanowią, iż:

- w momencie wydania towaru z magazynu przewoźnikowi, spedytorowi lub kurierowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie bowiem następowało wraz z wydaniem towaru przewoźnikowi, spedytorowi lub kurierowi a Wnioskodawca przestanie ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie przekazania go firmie przewozowej, spedycyjnej lub kurierskiej. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie dostaw towarów (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT), zgodnie przyjętymi ogólnymi warunkami handlowymi, towary są wysyłane do odbiorców za pośrednictwem wynajętych na koszt Spółki firm: przewozowych, spedycyjnych lub kurierskich. W większości przypadków, Wnioskodawca nie ma podpisanych umów z odbiorcami towarów, z których wynikałby szczególne zasady określania miejsca spełnienia świadczenia.

W celu uniknięcia wątpliwości co do zasad dokonywania dostaw, Wnioskodawca zamierza określić zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki warunki dokonywania dostaw o następującej treści:

Warunki dokonywania dostaw, określone ww. zarządzeniem będą przedstawiane do akceptacji kontrahentom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie przekazania go firmie przewozowej, spedycyjnej lub kurierskiej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nastąpi w momencie wydania towaru z magazynu Wnioskodawcy przewoźnikowi, spedytorowi lub kurierowi. Z momentem przekazania towaru firmie przewozowej Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie. Tym samym dzień wydania towaru z magazynu Wnioskodawcy będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.