IPTPP4/443-712/13-7/OS - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2009 - 2013 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

2.

Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest zatem wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania wskazanych powyżej czynności, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

3.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest wykorzystywana dla celów odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

4.

Od 1 kwietnia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

We wcześniejszym okresie - tj. do 31 marca 2012 r. - jako podatnik VAT zarejestrowany był tylko Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tekst jedn.: uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W związku z powyższym, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w latach 2009 - 2013 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Inwestycje były oddawane do użytkowania sukcesywnie po zakończeniu realizacji każdej z inwestycji.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. W ocenie Gminy, z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli.

Inwestycje stanowią środki trwałe zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Tym niemniej, z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środków trwałych dokonywane są jedynie odpisy amortyzacyjne dla celów księgowych (prowadzonej rachunkowości).

W większości przypadków, wartość początkowa sieci kanalizacyjnych i sieci wodociągowych zaliczanych do środków trwałych Wnioskodawcy, będących przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku przekracza 15.000 zł. Niemniej, istnieją sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, będące przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe, będące przedmiotem wniosku, budowano od początku z zamiarem wykorzystywania ich do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Budowa przedmiotowych inwestycji oraz ich utrzymanie/funkcjonowanie należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

UZASADNIENIE stanowiska.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższo stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 30 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK) stwierdził, iż "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "...", ponieważ efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, z prawa tego może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji z 5 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN) w zbliżonym stanie faktycznym uznał, iż w związku z wykorzystywaniem wodociągu do czynności opodatkowanych (związanych ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody na rzecz właścicieli poszczególnych posesji)"Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-534/12/KT) uznał, iż Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących te zakupy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, iż w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, iż "świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów t usług. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK) stwierdził, iż skoro "Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (...) w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wiązanych z realizacją inwestycji".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443- 1288/12-3/AK).

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji otrzymywane przed rejestracją Gminy dla celów podatku VAT były/będą wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/będzie w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPPI/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009 - 2013 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Inwestycje były oddawane do użytkowania sukcesywnie po zakończeniu realizacji każdej z inwestycji. Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe, będące przedmiotem wniosku, budowano od początku z zamiarem wykorzystywania ich do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ponadto, od 1 kwietnia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr IPTPP4/443-712/13-6/OS, stwierdzono, że usługi odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczone przez Gminę stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług, o których mowa we wniosku obejmujących dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy związane z realizacją Inwestycji mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji i nie ujęła tego podatku w deklaracjach VAT-7 - ma prawo dokonać korekty tych deklaracji i ująć w nich podatek naliczony związany z opisaną Infrastrukturą w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy - do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych, z uwagi na fakt, że opisana Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych - odpłatnego świadczenia usług i - co istotne - z takim zamiarem była budowana.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie zrealizował ww. prawa we wskazanych w ustawie terminach, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących przedmiotowych inwestycji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych zawierających omyłkowe wskazanie:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

należy zauważyć, że w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast Urząd Gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ze złożonego wniosku wynika, że ponoszone wydatki na przedmiotową infrastrukturę udokumentowane zostały fakturami VAT ze wskazaniem:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na budowę przedmiotowej infrastruktury dotyczyły Gminy - jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Dlatego też, należy stwierdzić, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja dotycząca świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.