IPTPP4/443-668/13-4/BM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie samochodu osobowego, który od dnia 1 sierpnia 2013 r. wykorzystywany jest przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawca nabył fabrycznie nowy samochód osobowy marki Skoda Octavia....1,6 MPI 1,6 (tzw. Skoda Octavia...) wyposażony w instalację gazową.

Dokonany zakup został udokumentowany wystawionymi przez dilera firmy Skoda fakturami o nr:

* FVX/11 z dnia 31 marca 2011 r., tytułem - zaliczka na auto zgodnie z zamówieniem ZWS/86/11, kwota netto 1 626,02 zł, VAT 373,98 zł,

* FVX/11 z dnia 23 września 2011 r., tytułem - "Skoda Octavia....1.6 MPI", kwota netto 36 545,52 zł, VA.T 8 405,48 zł.

* FVX/11 z dnia 27 września 2011 r. tytułem - "zaliczka na części - czujniki parkowania", kwota neto 650,41 zł, VAT 149,59 zł,

* FVX/11 z dnia 27 września 2011 r. tytułem - "montaż instalacji gazowej. Materiały - Kit LPG Octavia", kwota netto 3 495,12, VAT 803.88 zł,

* FV/X/11 z dnia 28 września 2011 r. tytułem - "montaż systemu parkowania...urządzenie wspomagające parkowanie", kwota netto 0,04 zł. VAT 0,01 zł.

Łączna kwota netto wynikająca z ww. faktur stanowi 42 317,07 zł, natomiast podatek naliczony 9 732,94 zł.

Na wystawionych fakturach brak numeru NIP Wnioskodawcy. Samochód wyposażony w instalację LPG i czujniki parkowania Wnioskodawca odebrał z salonu Skody w dniu 27 września 2011 r.

Z uwagi na regulacje wynikające z art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) podatnikowi podatku od towarów i usług, na dzień dokonania przez Wnioskodawcę zakupu (a także na chwile obecną), przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 5 839,76 zł. (tekst jedn.: 60% x 9 732,94 zł) w związku z dokonanym zakupem.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zakupiony pojazd został nabyty w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, którą Wnioskodawca zamierzał rozpocząć w najbliższym czasie. Promocyjna cena, a przede wszystkim fakt, iż w najbliższym czasie firma Skoda zamierzała zaprzestać sprzedaży samochodów Skoda Octavia..wyposażonych w silnik 1,6 i instalację gazową, sprawiły, iż Wnioskodawca nie czekał z decyzją o zakupie do czasu formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, bowiem był to ostatni moment na zakup ekonomicznego pojazdu w atrakcyjnej dla Wnioskodawcy konfiguracji z instalacją gazową. Wnioskodawca wskazał, że zakupiony przez Wnioskodawcę model - Skoda Octavia..był tańszy o ok. 10.000 zł od modelu zwykłej Skody Octavii II. Ten model samochodu był produkowany tylko w 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca był przekonany, iż w czerwcu lub lipcu 2012 r. rozpocznie działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych jako radca prawny.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy w 2012 r. Wnioskodawca nie otworzył wspomnianej wyżej działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z konstytucją art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Przepisy te dotyczą wpisu na listę radców prawnych osób mających zdany egzamin sędziowski lub prokuratorski, którzy następnie przez 3 lata wykonywały wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej przez radcę prawnego.

Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że w przypadku wykonywania ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych w niepełnym wymiarze czasu zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o radcach prawnych wymagany 3 letni okres praktyki zawodowej zostaje proporcjonalnie wydłużony.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego: "Wymagany przez art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b u.r.p. trzyletni okres odpowiada trzyletniemu zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu pracy (tzn. przy ośmiogodzinnym czasie pracy na dobę i przeciętnie czterdziestogodzinnym w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym). W wypadku zatrudnienia w niepełnym wymiarze czasu pracy okres świadczenia pracy zostaje wydłużony, aby w przeliczeniu osiągnąć trzyletni okres zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy. Powyższe wymagania odnoszą się również do osób, które wykonywały czynności związane ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie umowy cywilnoprawnej (...) Gdyby te czynności były wykonywane w sposób mniej intensywny, to jest przez czas krótszy niż w przyjętym dla umowy o pracę okresie rozliczeniowym, to zgodnie z art. 25 ust. 4 u.r.p., wymagany okres zostaje proporcjonalnie wydłużony.

Artykuł 25 ust. 4 u.r.p. ma zastosowanie nie tylko do okresów wykonywania wyżej wskazanych czynności na podstawie umowy o pracę. Świadczy o tym użyte sformułowanie "wykonywania pracy w niepełnym wymiarze". Prawo pracy posługuje się pojęciami zatrudnienia w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że pojęcie pracy obejmuje takie zatrudnienie niepracownicze. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej osób wykonujących czynności na różnych podstawach w ten sposób, że osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy, aby skorzystać z dobrodziejstwa ustawy musiałyby przez dłuższy okres wykonywać określone czynności, podczas gdy osób współpracujących z adwokatem (radcą prawym) na podstawie umowy cywilnoprawnej takie obostrzenie by nie objęło."

Należy wskazać, że przed ogłoszeniem ww. wyroku przepisy te interpretowano w zupełnie odmienny sposób tj. uważano, że proporcjonalnemu wydłużeniu okresu praktyki podlega tylko praca wykonywana na podstawie umowy o pracę świadczoną w niepełnym wymiarze czasu pracy i dyspozycja art. 25 ust. 4 ustawy o radcach prawnych nie ma zastosowania do wykonywania czynności prawniczych na podstawie umów cywilnoprawnych (tak m.in. stwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1820/11).W listopadzie 2007 r. Wnioskodawca zdał egzamin prokuratorski. Praktyka Wnioskodawcy u radcy prawnego polegała na wykonywaniu czynności wymagających wiedzy prawniczej. Czynności te Wnioskodawca wykonywał na podstawie umowy zlecenia od dnia I maja 2009 r. w wymiarze średnio ok. 34 godzin tygodniowo. Dlatego też w chwili zakupu samochodu Wnioskodawca miał prawo uważać, że wniosek o wpis na listę radców prawnych będzie mógł złożyć już w maju 2012 r. W tym stanie rzeczy, w związku z interpretacją Trybunału Konstytucyjnego wydłużył się Wnioskodawcy czas praktyki i wniosek o wpis na listę radców prawnych mógł złożyć dopiero w styczniu 2013 r. Wniosek o wpis na listę radców prawnych Wnioskodawca złożył w dniu 23 stycznia 2013 r. W lutym i marcu nie było posiedzeń Okręgowej Izby Radców Prawnych w.... Uchwałą Okręgowej Izby Rady Radców Prawnych w....z dnia 4 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wpis na listę radców prawnych, w dniu 13 maja 2013 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie i uzyskał prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego, następnie za porozumieniem stron z dniem 31 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy łączący Wnioskodawcę z Archiwum. W dniu 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Nabyty samochód osobowy do dnia 1 sierpnia 2013 r. był wykorzystywany do celów osobistych nie związanych z działalnością gospodarczą. Obecnie jest wykorzystywany do dojazdu do klientów, sądu, czy organów administracji w sprawach związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego w ramach działalności gospodarczej. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. nabyty pojazd został także wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że faktura dokumentująca zakup samochodu osobowego, którego dotyczy pytanie, została wystawiona na Wnioskodawcę -. Na fakturze brak numeru NIP Wnioskodawcy.

Od dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Samochód, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pojazd będący przedmiotem wniosku nie spełnia żadnego z kryteriów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).

Przedmiotowy pojazd został oddany do użytkowania na cele osobiste w dniu 28 września 2011 r. tj. w dniu odbioru auta z salonu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeznaczeniem z dniem 1 sierpnia 2013 r. ww. samochodu osobowego Skoda na cele prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę 1 167,95 zł (tekst jedn.: 1/5 60% kwoty wynikającej z faktur nabycia ww. pojazdu) w każdej z deklaracji VAT-7 składanych w miesiącu styczniu w latach 2014, 2015, 2016 r. w związku z dokonaniem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr I77 poz. 1054).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1it a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nie ziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej, np. towar został wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nie uprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ zakupiony przez Wnioskodawcę pojazd jest środkiem trwałym o wartości powyżej 15 000.00 zł i od dnia 1 sierpnia 2013 r. będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT to w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego znajdą zastosowanie przepisy wynikające z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty (zwiększenia podatku naliczonego) na kwotę 1 167,95 zł (1/5 60% kwoty wynikającej z faktur nabycia pojazdu) w każdym z ww. miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) zwanej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości tj. w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawca nabył fabrycznie nowy samochód osobowy marki Skoda Octavia... 1,6 MPI 1,6 (tzw. Skoda Octavia...) wyposażony w instalację gazową.

Łączna kwota netto wynikająca z faktur stanowi 42 317,07 zł, natomiast podatek naliczony 9 732,94 zł.

Wnioskodawca wskazał, że faktura dokumentująca zakup samochodu osobowego, którego dotyczy pytanie, została wystawiona na Wnioskodawcę.

Zakupiony pojazd został nabyty w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, którą Wnioskodawca zamierzał rozpocząć w 2012 r. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy w 2012 r. Wnioskodawca nie otworzył wspomnianej wyżej działalności gospodarczej.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nabyty samochód osobowy do dnia 1 sierpnia 2013 r. był wykorzystywany do celów osobistych nie związanych z działalnością gospodarczą. Obecnie jest wykorzystywany do dojazdu do klientów, sądu, czy organów administracji w sprawach związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego w ramach działalności gospodarczej. Samochód, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. nabyty pojazd został także wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Pojazd będący przedmiotem wniosku nie spełnia żadnego z kryteriów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Przedmiotowy pojazd został oddany do użytkowania na cele osobiste w dniu 28 września 2011 r. tj. w dniu odbioru auta z salonu.

Z uwagi na fakt, iż w okresie od dnia 28 września 2011 r. do dnia 31 lipca 2013 r. tj. od momentu zakupu do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, przedmiotowy samochód nie był wykorzystany w działalności gospodarczej, a był wykorzystywany w celach osobistych, to w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia ww. środka trwałego z pierwotnego faktycznego jego wykorzystania do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przeznaczenie środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej nabyte towary zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika środka trwałego w postaci samochodu osobowego zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 (...).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ww. samochodu osobowego do celów osobistych, tj. do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych, stwarza możliwość dokonania korekty - odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, tj. w przypadku rozpoczęcia wykorzystywania samochodu do czynności opodatkowanych od 1 sierpnia 2013 r. Dla samochodu nabytego w 2011 r. istnieje możliwość odliczenia 3/5 kwoty podatku naliczonego tj. 3/5 z kwoty stanowiącej 60% kwoty wynikającej z faktury. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to w całym okresie objętym korektą (5 lat) najpierw Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia samochodu osobowego, w wysokości 1/5 z 60% podatku naliczonego przy nabyciu ww. pojazdu. W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego samochodu, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w miesiącu styczniu 2014 r.

Reasumując, w związku z przeznaczeniem z dniem 1 sierpnia 2013 r. ww. samochodu osobowego Skoda do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego o kwotę stanowiącą 1/5 z 60% kwoty wynikającej z faktur nabycia ww. pojazdu w każdej z deklaracji VAT-7 składanych w miesiącu styczniu w latach 2014, 2015, 2016 r.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że będzie miał prawo do dokonania korekty w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.