IPTPP4/443-627/12-2/UNR - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe, w przypadku przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na jednego ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych od samochodu nabytego poprzez cesję leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych od samochodu nabytego poprzez cesję leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami Spółki cywilnej X są Pani M - udział 2%, Pani Z - udział 98%. Pani M jest matką Pani Z. Pani M wystąpi ze Spółki, a swój udział podaruje Pani Z, nastąpi to z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka cywilna z mocy prawa przestanie istnieć - pozostanie jeden członek Pani Z. Pani Z będzie prowadziła nadal działalność gospodarczą w tym samym zakresie i w tym samym miejscu tylko w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy staną się pracownikami Pani Z. Pani Z jako nabywca przedsiębiorstwa będzie odpowiadać za zobowiązania związane z prowadzeniem spółki cywilnej na zasadzie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego. Spółka w dniu 9 listopada 2010 r. podpisała umowę leasingu. Przedmiotem leasingu jest samochód ciężarowy VOLVO XC 60. Spółce zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w 100%) od czynszu (raty) z wymienionej umowy. Aby zachować nabyte prawo w zakresie odliczenia podatku naliczonego Spółka dokonała rejestracji przywołanej umowy leasingu w Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie. W związku z utratą bytu prawnego przez Spółkę umowa będzie kontynuowana przez Panią Z i przedmiot umowy będzie związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza Pani Z prowadzić będzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Pani Z na mocy umowy cesji do umowy leasingu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. W wyniku wymienionej cesji umowa leasingu nie ulegnie rozwiązaniu ani wygaśnięciu, a finansujący wyrazi zgodę na przejęcie praw i obowiązków wynikających z przywołanej umowy przez Panią Z. Dopuszczalna ładowność pojazdu - 805 kg, ilość siedzeń 5 wynika z wyciągu ze świadectwa homologacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kontynuacja od dnia 1 stycznia 2013 r. umowy leasingu przez jednego ze wspólników upoważnia do skorzystania w 100% z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z rat leasingowych na podstawie zawartej umowy cesji - na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 6 lit. c ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmiana wprowadzona ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dokonania cesji umowy leasingowej, zawartej w listopadzie 2010 r., nowo korzystający podmiot ma prawo do odliczenia w całości podatek naliczony VAT od rat leasingowych. Zgodnie z ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2013 r. prawo do pełnego odliczenia VAT będzie przysługiwać podatnikom, którzy po tej dacie nabyli pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w którym łączna liczba siedzeń razem z kierowcą wynosi: 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Dopuszczalna ładowność pojazdu - 805 kg. ilość siedzeń 5 wynika z wyciągu ze świadectwa homologacji. Zmiana stron umowy nie pozostaje bez wpływu na uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przez podatnika, określenie stron stanowi bowiem jeden z fundamentalnych elementów umowy. Zmianę korzystającego, która nastąpi od 1 stycznia 2013 r., rozumieć należy jako zawarcie nowej umowy leasingowej - z tą datą podatnik przejmie przedmiot leasingu. W konsekwencji, jakiekolwiek zmiany w umowie pierwotnej należy oceniać na gruncie prawa obowiązującego w dniu dokonania zmiany, czyli w sytuacji podatnika po nowelizacji ustawy o VAT, zmiana wprowadzona ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa cesji leasingu, dla nowego leasingobiorcy przejmującego określoną w umowie liczbę rat do spłaty jest umową cywilnoprawną i nie rodzi przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego leasingobiorcy na gruncie prawa podatkowego. Umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 w art. 93-94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego może nastąpić tylko we wskazanych sytuacjach. Jednakże w przytoczonych przepisach nie ma uregulowania dotyczącego umowy cesji leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób niewątpliwy i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ustawodawca przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł.

W myśl art. 86a ust. 2 powyższy przepis nie dotyczy:

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 4 ww. ustawy o VAT, dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, iż jest wspólnikiem Spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem jest matka Zainteresowanej, która wystąpi ze Spółki, a swój udział podaruje córce - nastąpi to z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka cywilna z mocy prawa przestanie istnieć. Zainteresowana będzie prowadziła nadal działalność gospodarczą w tym samym zakresie i w tym samym miejscu lecz w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy staną się pracownikami Wnioskodawczyni. Zainteresowana jako nabywca przedsiębiorstwa będzie odpowiadać za zobowiązania związane z prowadzeniem spółki cywilnej na zasadzie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego. Spółka w dniu 9 listopada 2010 r. podpisała umowę leasingu. Przedmiotem leasingu jest samochód ciężarowy VOLVO XC 60. W związku z utratą bytu prawnego przez Spółkę, umowa będzie kontynuowana przez Wnioskodawczynię i przedmiot umowy będzie związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zainteresowana prowadzić będzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni na mocy umowy cesji do umowy leasingu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. W wyniku wymienionej cesji umowa leasingu nie ulegnie rozwiązaniu ani wygaśnięciu, a finansujący wyrazi zgodę na przejęcie praw i obowiązków wynikających z przywołanej umowy przez Wnioskodawczynię. Z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika dopuszczalna ładowność pojazdu - 805 kg, ilość siedzeń 5.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, spełnione będą, wynikające z art. 86a ustawy warunki do odliczenia przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe, dotyczące samochodu przekazanego jej umową cesji leasingu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego po dniu 31 grudnia 2012 r. zostaną dokonane zmiany w treści umowy leasingowej z dnia 9 listopada 2010 r. W związku z przejęciem majątku Spółki przez Wnioskodawczynię dokonana zostanie cesja umowy leasingu samochodu, na podstawie której zmieni się strona umowy - korzystający. Tym samym, zmiana stron umowy nie pozostaje bez wpływu na uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, w konsekwencji jakiejkolwiek zmiany w umowie pierwotnej należy ww. prawo do odliczenia oceniać na gruncie prawa obowiązującego w dniu dokonania zmiany, czyli w przypadku Zainteresowanej po nowelizacji ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, skoro - jak wskazała Wnioskodawczyni - przedmiotowy samochód będzie wykorzystywany do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz pojazd ten będzie spełniał warunki wynikające z art. 86a ust. 2 pkt 6 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2013 r., czyli po dokonaniu cesji umowy leasingu pojazdu VOLVO XC 60, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego z rat leasingowych. Niemniej prawo to przysługuje Zainteresowanej pod warunkiem, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpią inne okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto, zaznacza się, iż w przypadku zmiany stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.