IPTPP4/443-578/14-2/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punktach a i b opisu stanu faktycznego - jest prawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punkcie c opisu stanu faktycznego oraz stawki podatku VAT dla dostawy wody i odbioru ścieków - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, związanych z najmem powierzchni handlowych oraz stawki podatku VAT dla dostawy wody i odbioru ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (...) (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni handlowych w centrum handlowym najemcy ponoszą szereg opłat. Zapisy umów najmu w zakresie opłat są różne w zależności od najemcy. Można jednak wydzielić następujące grupy opłat:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku faktur za powierzchnie wspólną (przypadek 1a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.2 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego) czy opłata ta stanowi element czynszu najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5.4b, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

2. Czy w przypadku faktur za opłatę marketingową (przypadek 1 b) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.2 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego) czy opłata ta stanowi element czynszu najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5.4b, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

3. Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5a lub b (termin powstania obowiązku podatkowego taki jak dla mediów lub czynszu), tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę czy opłata ta stanowi usługę ciągłą i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.2.

4. Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę i ścieki opłaty te powinny być obciążone VAT w stawce podstawowej zgodnie z art. 41.1 czy w stawce obniżonej zgodnie z art. 41.2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, pozycja 140-142.

Zdaniem Wnioskodawcy

1. W przypadku faktur za powierzchnię wspólna obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5.4-.b (termin powstania obowiązku podatkowego jak dla czynszu), tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

2. W przypadku faktur za opłatę marketingową obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5.4b (termin powstania obowiązku podatkowego jak dla czynszu), tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

3. W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5 a lub b (termin powstania obowiązku podatkowego taki jak dla mediów lub czynszu), tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę,

4. W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę i ścieki opłaty te powinny być obciążone VAT w stawce obniżonej zgodnie z art. 41.2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, pozycja 140-142. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem sieci wodociągowych jest stawka obniżona w wysokości 8%.

W zakresie opłat wspólnych i marketingowych powstaje pytanie czy koszty dostaw i usług towarzyszących usłudze najmu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz) z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali. Spółka uważa, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Zdaniem Spółki faktury za opłaty za powierzchnię wspólną oraz opłatę marketingową są opłatą czynszową. Jest ona nierozerwalnie związana ze sprzedawaną usługą czynszową.

Stąd wniosek, że dla opłat za powierzchnię wspólną oraz opłaty marketingową obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a.5.4b (termin powstania obowiązku podatkowego jak dla czynszu), tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

W zakresie opłat indywidualnych Spółka uważa, że wydatki na media np. na energię cieplną, dostawę wody i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu lub traktowane jako dostawa mediów. W związku z tym zdaniem spółki obowiązek podatkowy dla opłat indywidualnych powstaje na podstawie art. 19a5.4 b lub c, czyli tak jak mediów lub czynszu, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

W zakresie opłat indywidualnych, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę i ścieki Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztu usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania ścieków powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i odprowadzania ścieków jest stawka obniżona w wysokości 8%.

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemcę Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości, występuje w charakterze strony umowy z dostawcą mediów, jednak to najemca jest faktycznym odbiorcą usługi.

Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na podstawie tego przepisu w sytuacji nabycia przez Spółkę usługi od dostawcy mediów we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy)j oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemcy.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej. Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowania omawianej usługi. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06MJ, w którym stwierdzono, że "refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi. czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi".

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt....) orzekł, iż "Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją, "przerzucania kosztu" usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący "wykonuje" dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył.

Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze przez dostawców mediów. A zatem w przypadku opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych i za odprowadzanie ścieków stawką właściwą jest stawka obniżona - obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowana była usługa pierwotna.

Ponadto należy podkreślić, usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemcę jako opłaty indywidualne, faktycznie wykonywane są przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

Reasumując Spółka uważa, że refakturując usługi z tytułu dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na najemców w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza fragmenty wyroku NSA z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi: "Rozważając dalej regulacje pobierania czynszu i innych opłat (...) w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że (...) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów/nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego.

Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Jednakże w przypadku, (...) kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i Zakład są podatnikami VAT, zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku.

(...) Reasumując, w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punktach a i b opisu stanu faktycznego,

* jest nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punkcie c opisu stanu faktycznego oraz stawki podatku VAT dla dostawy wody i odbioru ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady, wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu zauważyć należy, że w ust. 5 ww. art. 19a ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 141 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni handlowych w centrum handlowym najemcy ponoszą szereg opłat. Zapisy umów najmu w zakresie opłat są różne w zależności od najemcy. Można jednak wydzielić następujące grupy opłat:

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, TSUE wskazał: "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc się zatem do kwestii opłat dotyczących usług korzystania z telefonu, należy zauważyć, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z tego obiektu.

Należy zauważyć, że bez telefonu wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Jest to zatem usługa, która nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych usług, jest możliwe.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usługi dotyczącej telefonu jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Dlatego też w przypadku dodatkowych elementów takich jak telefon Wnioskodawca winien "refakturować" tę usługę na najemców lokali.

Natomiast bez takich świadczeń jak: energia elektryczna, woda, ścieki, ogrzewanie, wywóz śmieci, administrowanie i utrzymanie techniczne, ochrona, sprzątanie części wspólnych, odśnieżanie, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste, ubezpieczenie - zwanych dalej "pozostałymi świadczeniami" - właściwe korzystanie z lokali przez najemców jest niemożliwe, są to bowiem elementy niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu czy obiektu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę kosztami "pozostałych świadczeń" ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy wskazać, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu "pozostałych świadczeń" stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe koszty z tytułu "pozostałych świadczeń", oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu lokalu, a wskazane w opisie sprawy koszty "pozostałych świadczeń", są niezbędne do świadczenia usługi zasadniczej, to stanowić one będą element cenotwórczy tej usługi.

Odnośnie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o.), w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/117AVE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. L 14, s. 7) zwaną dalej "dyrektywą VAT" zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT w przypadku transakcji związanych z wypłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Artykuł 65 dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wypłaty.

Na podstawie art. 66 dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

W pkt 24 i 25 ww. wyroku TSUE wskazał, iż art. 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63 należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c) dyrektywy VAT.

W konsekwencji, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat eksploatacyjnych i opłaty marketingowej, dotyczących powierzchni wspólnych i indywidualnych, pobieranych w związku z usługą najmu powierzchni handlowych (wyłączając telefon) obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu.

Natomiast w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi telekomunikacyjnej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret pierwszy ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punktach a i b opisu stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z najmem powierzchni handlowych, wymienionych w punkcie c opisu stanu faktycznego należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku dla usług w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków, to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie do świadczenia ww. usług na potrzeby użytkowników wynajmowanych lokali nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla VAT dla dostawy wody i odbioru ścieków należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.