IPTPP4/443-550/13-4/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawiony/przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT. Spółka działa m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, który brzmi: "przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja 112 zasadach najmu" Spółka buduje budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem na cele mieszkalne. W mniejszym zakresie budowane były, a następnie wynajmowane lokale, które nie mają charakteru lokali mieszkalnych (np. lokale użytkowe, garaże). Na prowadzenie takiej działalności pozwala art. 27 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Tytułem zapłaty za najem, zarówno najemcy lokali mieszkalnych, jak i niemieszkalnych, winni uiszczać Spółce czynsz, płatny w okresach miesięcznych. W zdecydowanej większości przypadków czynsz stanowi iloczyn stawki czynszu i powierzchni wynajmowanego lokalu. Rzadziej czynsz określony jest, w zawartych umowach, kwotowo tj. bez wyszczególniania wysokości stawek czynszowych o powierzchni lokali, dodatkowo, stosownie do postanowień art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 33, poz. 266 z późn. zm.) wynajmujący (Sp. z o.o.) oprócz czynszu pobiera od najemców lokali mieszkalnych opłaty niezależne od właściciela. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy za opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Wynajmujący (Sp. z o.o.) pobiera od najemców opłaty za media (opłaty niezależne od właściciela) tylko w takiej wysokości, jaka jest niezbędna do pokrycia kosztów dostarczenia do lokalu używanego przez lokatora, co pozostaje w zgodzie z art. 9 ust. 2 ustawy. W praktyce odbywa się to w ten sposób, że najemcy wnoszą co miesiąc zaliczki na pokrycie kosztów poszczególnych mediów i raz lub dwa razy do roku następuje rozliczenie zaliczek i faktycznie ponoszonych przez wynajmującego kosztów dot. mediów. Najemca w wyniku rozliczenia albo jest zobowiązany dodatkowo pokryć różnicę pomiędzy sumą wniesionych zaliczek, a kosztami rzeczywistymi, albo w przypadku, gdy suma zaliczek przewyższa poniesione przez wynajmującego koszty, najemca otrzymuje stosowny zwrot nadpłaconej kwoty.

W przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych opłaty niezależne od właściciela pobierane są w sposób analogiczny, jak w przypadku lokali mieszkalnych.

Sp. z o.o. jest stroną umów o dostawę mediów do lokali.

Sp. o.o. w zdecydowanej większości przypadków zawiera umowy najmu o treściach ustalonych wcześniej we wzorcach. Na przestrzeni czasu wzorce, a co się z tym wiąże treści nowozawieranych umów ulegały zmianie.

Większość obowiązujących umów najmu zawiera następujące zapisy dotyczące konsekwencji z tytułu nieterminowego regulowania czynszu i mediów: "Najemca jest obowiązany uiszczać czynsz i inne opłaty (...) w terminie do dnia 10 każdego miesiąca kalendarzowego. (...) W razie zwłoki w uiszczaniu wyżej wymienionych należności X służy prawo naliczania odsetek ustawowych". "W przypadku, gdy Najemca zalega z zapłatą czynszu lub świadczeń dodatkowych (...) X przysługuje, poza wypowiedzeniem umowy najmu, ustawowe prawo zastawu na rzeczach ruchomych Najemcy wniesionych do przedmiotu najmu". "Wynajmujący może potrącić z kaucji nie uiszczone należności (czynsz i świadczenia)".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki przez wynajmującego te lokale (Spółkę), oprócz czynszu, także opłatami niezależnymi od właściciela (opłatami za media) opodatkowane będzie stawką podatku VAT właściwą dla czynszu za najem tych lokali, czy stawkami podatku VAT właściwymi dla poszczególnych rodzajów mediów np. energia cieplna - 23%, usługa w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków - 8%.

2. Czy obciążanie najemców lokali niemieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki przez wynajmującego te lokale (Spółkę), oprócz czynszu, także opłatami niezależnymi od właściciela (opłatami za media) opodatkowane będzie stawką podatku VAT właściwą dla czynszu za najem tych lokali, czy stawkami podatku VAT właściwymi dla poszczególnych rodzajów mediów np. energia cieplna - 23%, usługa w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu lokali oraz dostawy co lokali mediów nie stanowią świadczeń złożonych. Usługa najmu lokalu podlegała będzie zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, za wyjątkiem wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, która to usługa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest zwolniona od podatku. Dostawa do lokalu mediów będzie z kolei opodatkowana stawkami niedeterminowanymi przez stawkę podatku dot. najmu, a właściwymi stawkami podatku dla danych mediów np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków - 8%, dostawa energii cieplnej - 23%.

Biorąc pod uwagę art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) opłaty niezależne od właściciela (opłaty za media) są zupełnie inną kategorią świadczenia niż sam najem. Co do zasady czynsz najmu pokrywać powinien wszelkie koszty ponoszone przez wynajmującego związane z eksploatacją lokalu oraz przynosić zysk. Opłaty za media winny być pobierane od najemców tylko w takiej wysokości, jaka jest niezbędna do pokrycia kosztów dostarczenia do lokalu poszczególnych mediów. Wynajmujący dostarczać winien media bez osiągania z tego tytułu jakiegokolwiek zysku. Ta zasadnicza różnica pomiędzy, opłatami za media, a czynszem dobitnie pokazuje, że świadczenia te nie są ze sobą powiązane i mają zupełnie inny charakter. Oznacza to, że opłaty z tytułu mediów winny być opodatkowane podatkiem VAT według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów mediów np. energia cieplna - 23%, usługa w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków - 8%, a nie według stawki właściwej dla czynszu.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA (I FSK 740/10) z dnia 31 maja 2011 r.: "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty (...) za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków (...) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej i pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (...) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

Zaprezentowane powyżej stanowisko NSA podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia i 2012 r. (III SA/Wa 1207/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca buduje budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem na cele mieszkalne. W mniejszym zakresie budowane były, a następnie wynajmowane lokale, które nie mają charakteru lokali mieszkalnych (np. lokale użytkowe, garaże). Tytułem zapłaty za najem, zarówno najemcy lokali mieszkalnych, jak i niemieszkalnych, winni uiszczać Wnioskodawcy czynsz, płatny w okresach miesięcznych. W zdecydowanej większości przypadków czynsz stanowi iloczyn stawki czynszu i powierzchni wynajmowanego lokalu. Rzadziej czynsz określony jest, w zawartych umowach, kwotowo tj. bez wyszczególniania wysokości stawek czynszowych o powierzchni lokali. Wnioskodawca pobiera od najemców opłaty za media (opłaty niezależne od właściciela) tylko w takiej wysokości, jaka jest niezbędna do pokrycia kosztów dostarczenia do lokalu używanego przez lokatora. W praktyce odbywa się to w ten sposób, że najemcy wnoszą co miesiąc zaliczki na pokrycie kosztów poszczególnych mediów i raz lub dwa razy do roku następuje rozliczenie zaliczek i faktycznie ponoszonych przez wynajmującego kosztów dot. mediów. Najemca w wyniku rozliczenia albo jest zobowiązany dodatkowo pokryć różnicę pomiędzy sumą wniesionych zaliczek, a kosztami rzeczywistymi, albo w przypadku, gdy suma zaliczek przewyższa poniesione przez wynajmującego koszty, najemca otrzymuje stosowny zwrot nadpłaconej kwoty. W przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych opłaty niezależne od właściciela pobierane są w sposób analogiczny, jak w przypadku lokali mieszkalnych. Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów do lokali.

Większość obowiązujących umów najmu zawiera następujące zapisy dotyczące konsekwencji z tytułu nieterminowego regulowania czynszu i mediów:

"Najemca jest obowiązany uiszczać czynsz i inne opłaty (...) w terminie do dnia 10 każdego miesiąca kalendarzowego. (...) W razie zwłoki w uiszczaniu wyżej wymienionych należności X służy prawo naliczania odsetek ustawowych".

"W przypadku, gdy Najemca zalega z zapłatą czynszu lub świadczeń dodatkowych (...) X przysługuje, poza wypowiedzeniem umowy najmu, ustawowe prawo zastawu na rzeczach ruchomych Najemcy wniesionych do przedmiotu najmu".

"Wynajmujący może potrącić z kaucji nie uiszczone należności (czynsz i świadczenia)".

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów oraz zarządu, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu, wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, gazu, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych nie może on kosztów dostawy tych mediów oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych przenieść bezpośrednio na najemcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca owszem, występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt opłat za dostarczanie energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, przenoszony na najemców stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę energii, gazu, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, zawiera nie najemca lecz wynajmujący. Zatem powołane wyżej przepisy (art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3) nie mają zastosowania w omawianej sprawie.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (energia, gaz, woda, ścieki, odpady i nieczystości ciekłe), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty energii, gazu, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki za media obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od wynajmującego.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego i użytkowego, jak np. dostawa energii, gazu, wody, ścieków, odbioru odpadów i nieczystości ciekłych, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostarczania energii, gazu, wody, ścieków, odbioru odpadów i nieczystości ciekłych na potrzeby użytkownika wynajmowanego lokalu mieszkalnego i użytkowego nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty ponoszone za dostawę energii, gazu, wody, ścieków, odbioru odpadów i nieczystości ciekłych ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu lokali. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez najemcę na rzecz wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu, tzn. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych należy zastosować stawkę podstawową - 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r" poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.