IPTPP4/443-530/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu - jest prawidłowe;

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu;

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT;

* ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych w tym nieruchomości, praw użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, zwana dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu, jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, zwana dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu) prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd Gminy (dalej: Urząd).

Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie Urzędu wystawiane są na Gminę, gdyż, jak to już zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy gminy nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników VAT.

Urząd składa się z komórek organizacyjnych (referatów, stanowisk) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu wprowadzonym zarządzeniem Wójta Gminy z dnia.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jednocześnie organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Stąd więc wójt w ramach własnych kompetencji przypisuje komórkom organizacyjnym określone zadania. Może on komórki te łączyć lub dzielić, a także postanowić o przejęciu zadań danej komórki przez inną komórkę lub wyznaczyć danej komórce nowe zadania. Tak więc struktura i zadania Urzędu są zmienne.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę (działającą poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

a. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności, działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in. wieczyste użytkowanie gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, gruntów i budynków, oraz ich najem, a także sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami.Gmina wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny czy wręcz jednorazowy. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Urzędu dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych), gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina. Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Gminę, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Gmina wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych). Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Należy także podkreślić, iż Gmina wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Struktura organizacyjna Urzędu Gminy.

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu Gminy - będzie to dla przykładu Referat Edukacji, który zajmuje się m.in. dofinansowaniem kosztów kształcenia młodocianych pracowników oraz sprawami z zakresu płac w oświacie na terenie Gminy.

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu - będzie to dla przykładu Referat Gospodarki Komunalnej, który zajmuje się sprzedażą i wydzierżawianiem nieruchomości oraz wykonuje czynności niepodlegająca opodatkowaniu VAT, tj. czynności związane z naliczeniem i poborem opłaty adiacenckiej oraz renty planistycznej, wydawaniem zezwoleń na wycinkę drzew.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Referat Prawny i Nadzoru (do którego zadań należy udzielanie porad prawnych dla komórek wchodzących w skład Urzędu), Referat Organizacyjny (który w szczególności zapewnia obsługę Rady Gminy i komisji Rady Gminy, prowadzi Kancelarię Ogólną Urzędu, zaopatruje Urząd w sprzęt, środki i materiały niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania, prenumeruje dzienniki urzędowe, prasę, dokonuje zakupu literatury fachowej), Stanowisko ds. Kadr (obsługuje np. sprawy kadrowe i szkolenia pracowników Urzędu oraz wykonuje inne sprawy związane z organizacją Urzędu). Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie, komórkom prowadzącym wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tekst jedn.: elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Wydatki ponoszone przez Gminę.

Jak to już zostało wskazane powyżej wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu dokonywane są przez Gminę (nabywca towarów i usług jest Gmina). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną - Referat Organizacyjny. Również oczywiście czynności podlegające VAT wykonywane są przez komórki organizacyjne Urzędu posługujące się numerem NIP Gminy.

Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek Urzędu w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenia biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, prasy, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, oleju opałowego i centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), wywozu nieczystości, usług kominiarskich, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych itd.

Wnioskodawca zaznacza, iż w budynku Urzędu mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane będą w przyszłości bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczenia przedsiębiorcy prowadzącemu działalność usługową w budynku Urzędu.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku co tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Gminy).

W piśmie z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie - czy sprzedawane nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą zaliczane do środków trwałych - Wnioskodawca wskazał, iż:

Przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), Gmina korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.). W konsekwencji, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania CIT dochodów Gminy, zwolniona jest ona również z dopełnienia wymogów, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Niemniej jednak, przepisami, które mają zastosowanie w odniesieniu do Gminy, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 j.t. z późn. zm. dalej: ustawa o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 585 j.t. z późn. zm.) a także przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289 j. t.).

W konsekwencji, pomimo iż ewidencja środków trwałych prowadzona przez Gminę, na podstawie powyżej wskazanych przepisów, nie służy celom określonym w ustawie o CIT (ponieważ Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT w odniesieniu do składników swojego majątku), niemniej jednak nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego będące własnością Gminy, są/będą traktowane jako środki trwałe dla potrzeb rachunkowych.

W odpowiedzi na pytanie - czy sprzedawane nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą używane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności - Wnioskodawca wskazał:

Jak Wnioskodawca rozumie celem pytania zadanego przez Organ jest potwierdzenie w jaki sposób nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą wykorzystywane przez Gminę przed ich sprzedażą. W oczywisty sposób, po sprzedaży tych nieruchomości, gruntów, praw użytkowania wieczystego trudno mówić o wykorzystywaniu ich na potrzeby działalności Gminy. Natomiast sam moment sprzedaży jest oczywiście wykonywaniem zadania własnego Gminy, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 j.t. z późn. zm.), w świetle którego sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym Gminy, a zatem wchodzą w zakres jej działalności.

W konsekwencji, Gmina potwierdza, że nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego przed ich sprzedażą są/będą wykorzystywane na potrzeby własnej działalności Gminy. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w tym zakresie pojęcie "własnej działalności" rozumiane jest przez nią szeroko i nie odnosi się wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W zakresie tak definiowanej "własnej działalności" Gminy mieści się zarówno jej działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek), działalności zwolniona z opodatkowaniu VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: będąca poza zakresem przepisów o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

2. Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Natomiast w odniesieniu do podatku należnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie, z wyjątkiem samochodów służbowych z przewidzianymi limitami odliczenia VAT).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne i jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Poniżej Gmina wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

Gmina jako podatnik VAT - warunek (a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa.

W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Gminy jako podmiotu pobierającego podatki czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.

Podejście to jest również, zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach z kolei Gmina nie powinna być traktowana jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, iż czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek (b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Gminę są niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowana prowadzona przez Gminę. Zatem Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, potwierdzono je m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r.; sygn. IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ.

Metodologia odliczania VAT

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją "oczywistą", w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tekst jedn.: z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę zastosowanie powinna znaleźć druga sytuacja. Gmina nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc Gmina powinna zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Gminy - działalność niepodlegającą opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG v. Finanzarnt Gottingen stwierdził m.in., że "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (...)". Z wyroku wynika też, iż: "Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności."

Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, iż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza "zwykłą" proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

" (...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)".

Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że" (...) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż - jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (...)",

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 2 dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że " (...) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...)".

Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż:

" (...) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p. t. u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (...)".

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży Gminy powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tekst jedn.: czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r.; sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-726/12- 2/SJ

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2012 r., sygn. IBPP3/443-757/12/EJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI.

Ad. 2

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych podatków.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, iż Gmina ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez Gminę wydatków mieszanych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Gminy, jej pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest Gmina trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na "cele osobiste" podatnika.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności, odnośnie do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których odnosi się ta regulacja (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie ona zastosowania w analizowanej sytuacji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne) do celów swojej bieżącej działalności. W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez Gminę usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).

W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie TSUE.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 "elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-I02/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także co czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT

W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż z całą pewnością nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla Gminy z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

Po pierwsze należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp. w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń i czynności ze sfery publicznoprawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro realizowane przez Gminę czynności i występujące zdarzenia ze sfery publicznoprawnej pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT, analogicznie wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do tego rodzaju czynności i zdarzeń pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-598/12-3/AW

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu - za prawidłowe;

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

W tym miejscu należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów i paliw, określone w art. 3 i 4 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z treści wniosku wynika że, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności można wyróżnić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane w ramach czynności cywilnoprawnych oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Gmina realizuje jako organ administracji publicznej. Działalność Gminy prowadzona jest przez Urząd Gminy. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek Urzędu w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenia biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, prasy, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, oleju opałowego i centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), wywozu nieczystości, usług kominiarskich, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych. W budynku Urzędu mieszczą, się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane będą w przyszłości bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczenia przedsiębiorcy prowadzącemu działalność usługową w budynku Urzędu. W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca nie zna sposobu, aby te wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. W stosunku co tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną czy też niepodlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowanemu w odniesieniu do wydatków mieszanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę służbowych samochodów osobowych Wnioskodawca oprócz proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 musi mieć na względzie również limity wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się natomiast do obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zważywszy, że ww. wykorzystanie jest związane z celami działalności Wnioskodawcy, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych w tym nieruchomości, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.