IPTPP4/443-498/14-6/UNR - Ustalenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) oraz z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu, zastosowania właściwej stawki podatku dla usługi oczyszczania ścieków oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania,

* prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) oraz z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, uiszczenia dodatkowej opłaty oraz przyporządkowania pytań do stanów faktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc jednak zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zrealizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie).

W latach 2010-2012 Gmina zrealizowała dwa etapy budowy POŚ, obejmujące:

* Etap I - zrealizowany w roku 2010 - budowa 23 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

* Etap II - zrealizowany w roku 2012 - budowa 100 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej także jako: Mieszkańcy, Uczestnicy, Usługobiorcy) umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wysokość partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: Umową). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.

W ramach Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty udziału finansowego w określonej wysokości, będącego w opinii Gminy de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło m.in. pokrycie części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji.

Mieszkańcy dokonywali zapłaty wynagrodzenia jednorazowo lub w ratach na rachunek bankowy Gminy w roku 2010 (dalej: Pierwsze wynagrodzenie) oraz w latach 2011-2013 (dalej: Drugie wynagrodzenie).

Umowy regulują również kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne użyczenie nieruchomości przez Usługobiorców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała Oczyszczalnię czy przekazanie Oczyszczalni przez Gminę w użyczenie do eksploatacji Usługobiorcy bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu z jego strony po dokonaniu rozruchu technicznego. Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż mimo literalnego brzmienia Umowy, zgodnie z którym Oczyszczalnia zostanie przekazana w użyczenie, Mieszkańcy dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz Usługobiorcy usługę (świadczenie wykonane w ramach Umowy przez Gminę na rzecz Mieszkańca). Umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami wskazują również, iż Oczyszczalnia po jej wykonaniu pozostanie własnością Gminy.

W zawieranych z Uczestnikami Umowach, Gmina udostępnia Uczestnikom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie w szczególności do ponoszenia kosztów związanych z prawidłową eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów usuwania uszkodzeń powstałych z przyczyn leżących po stronie Usługobiorcy oraz do prawidłowej eksploatacji oczyszczalni zgodnie z technologią i przeszkoleniem.

Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępniła POŚ Mieszkańcowi do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Inwestycja w POŚ została sfinansowana w części ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa dwie umowy o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) o numerach... oraz.... Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywały Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody tegoż Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury (odpowiednio § 5 ust. 1 pkt 5 lit. b oraz § 5 ust. 1 pkt 7 lit. a powyższych umów o dofinansowanie).

Przedmiotowa inwestycja, występująca pn. ".....", została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia otrzymania dofinansowania.

Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Należy podkreślić, iż wyżej opisany szereg świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, powinien być traktowany w opinii Gminy jako jedno, niepodzielne świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobrana została jedna opłata. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe było tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota w opinii Gminy de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych lub szambowozów).

Gmina pragnie również wskazać, iż zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierały VAT, który dotychczas nie został przez Gminę ujęty w jej rozliczeniach VAT.

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że na wniosek Gminy Główny Urząd Statystyczny sklasyfikował usługi świadczone przez Gminę na rzecz jej mieszkańców jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (oznaczone we wniosku jako pytania nr 4-5)

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

2. Czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

2. W związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania.

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno montaż POŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ew. przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminą zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treściach Umów zawieranych z Mieszkańcami (zawartymi, co do zasady, jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji).

W świetle powyższego, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostało potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż "W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, n podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, iż "Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 mv. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustawy. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy."

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)". "Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych" (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Jak wykazano powyżej Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących wydatki Gminy na realizację obydwu etapów budowy POŚ zrealizowanych w latach 2010-2012. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikających z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2014 r., na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn,. zm.) uległ zmianie art. 86 ustawy o VAT, m.in. w zakresie terminu dokonania odliczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (stan prawny od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 1 pkt 40 lit. d ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) od 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 otrzymuje brzmienie: "4. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.".

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków. W latach 2010-2012 Gmina zrealizowała dwa etapy budowy POŚ, obejmujące:

* Etap I - zrealizowany w roku 2010 - budowa 23 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

* Etap II - zrealizowany w roku 2012 - budowa 100 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wysokość partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ. Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie. W ramach Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty udziału finansowego w określonej wysokości. Wynagrodzenie to stanowiło m.in. pokrycie części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji. Mieszkańcy dokonywali zapłaty wynagrodzenia jednorazowo lub w ratach na rachunek bankowy Gminy w roku 2010 - Pierwsze wynagrodzenie oraz w latach 2011-2013 -Drugie wynagrodzenie. Mieszkańcy dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz Usługobiorcy usługę (świadczenie wykonane w ramach Umowy przez Gminę na rzecz Mieszkańca). W zawieranych z Uczestnikami Umowach, Gmina udostępnia Uczestnikom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie w szczególności do ponoszenia kosztów związanych z prawidłową eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów usuwania uszkodzeń powstałych z przyczyn leżących po stronie Usługobiorcy oraz do prawidłowej eksploatacji oczyszczalni zgodnie z technologią i przeszkoleniem. Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierały VAT, który dotychczas nie został przez Gminę ujęty w jej rozliczeniach VAT. Główny Urząd Statystyczny sklasyfikował usługi świadczone przez Gminę na rzecz jej mieszkańców jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-498/14-5/UNr tut. Organ uznał m.in., że Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką w wysokości 7% w odniesieniu do pierwszego wynagrodzenia zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast w stosunku do drugiego wynagrodzenia znajdzie zastosowanie stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją POŚ w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 i 5 jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku. Natomiast w zakresie uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu, zastosowania właściwej stawki podatku dla usługi oczyszczania ścieków oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.