IPTPP4/443-471/14-5/15-S/UNR - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1346/14 uprawomocnionym w dniu 22 maja 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz doprecyzowania własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 17088,59 ha i jest on administracyjnie wydzielony.

W skład Nadleśnictwa wchodzi 13 leśnictw, których obszary są administracyjnie wydzielone. Ponadto, Nadleśnictwo prowadzi nadzór nad gospodarką leśną w lasach niepaństwowych, na powierzchni 5957 ha, który również jest obszarem administracyjnie wydzielonym.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieży, ochrony mienia, szkodnictwa leśnego i inne. Możliwość dotarcia do miejsca zdarzenia w bardzo krótkim czasie bez względu na porę dnia i dzień tygodnia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat. Ponadto, nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy ma do bezpłatnego używania samochód służbowy, stanowiący własność Nadleśnictwa.

W związku z powyższym:

* nadleśniczy, w oparciu o § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP) i za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, ma do swojej dyspozycji w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, samochód służbowy, którego miejscem garażowania jest jego miejsce zamieszkania położone poza zasięgiem terytorialnym Nadleśnictwa,

* Nadleśnictwo posiada Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-568/12-4/DS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do przychodów nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżyniera nadzoru, strażnika leśnego, wartości świadczeń z tytułu dojazdów samochodem służbowym z miejsca garażowania, będącego również miejscem zamieszkania pracowników, do miejsca wykonywania przez nich obowiązków wynikających ze stosunku pracy).

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej, stanowiącej główne źródło przychodów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo złożyło do Urzędu Skarbowego informację (VAT-26) o pojazdach służbowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, ujmując w niej samochód służbowy oddany do dyspozycji m.in. nadleśniczemu.

Wprowadzony w Nadleśnictwie regulamin używania samochodów do działalności gospodarczej, a także prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług sprawiają, że brak jest możliwości użycia tych samochodów do innych celów niż służbowe.

W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że samochód służbowy jest wykorzystywany przede wszystkim do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktury dotyczące wydatków związanych z samochodem służbowym są wystawiane na Nadleśnictwo, bowiem jest on własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych. Na samochód służbowy Nadleśnictwo ponosi następujące wydatki na: zakup paliwa i olei, usługi serwisu i konserwacji, usług napraw, mycia samochodu, kół. Samochód służbowy to pojazd samochodowy, samochód osobowy, typ TOYOTA RAV4. Samochód służbowy nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT. Dopuszczalna ładowność samochodu 562 kg, liczba miejsc 5 oraz dopuszczalna masa całkowita 4190 kg.

Nadleśnictwo nie pobiera od Nadleśniczego opłat z tytułu możliwości dojazdu samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, nie obciąża też podatkiem dochodowym od osób fizycznych (interpretacja Izby Skarbowej). Nadleśniczy posiada zgodę Dyrektora RDLP na dojazd do miejsca zamieszkania.

W Nadleśnictwie wydane jest Zarządzenie regulujące korzystanie z samochodów służbowych. Zarządzenie nie dopuszcza możliwości wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W Nadleśnictwie na bieżąco prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, która wskazuje, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nadleśnictwo prowadzi na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz kartę KSO (Miesięczna Karta Pracy), jak również rozlicza zużycie paliwa. Paliwo tankowane jest w systemie bezgotówkowym z wykorzystaniem karty flotowej.

Pojazd nie jest wyposażony w system GPS, prowadzona jest na bieżąco karta KSO oraz ewidencja przebiegu pojazdu.

Nadleśnictwo prowadzi na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu. Ewidencja ta zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przepisach art. 86a ust. 7.

Pierwszy wydatek związany z samochodem służbowym został poniesiony 7 kwietnia 2014 r. i dotyczył zakupu paliwa.

Z posiadanych dokumentów, wynika, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Używanie samochodu służbowego regulowane jest w Nadleśnictwie Zarządzeniem nr 7/14 z 12 czerwca 2014 r. Zarządzenie to reguluje całokształt gospodarki samochodowej w terenie i jest zgodne z przepisami zewnętrznymi.

Nadleśnictwo złożyło informację VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie wskazanym w przepisach.

Nadleśnictwo na bieżąco prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu oraz KSO. Pojazd w godzinach pracy jest używany do poruszania się po terenie Nadleśnictwa, a w przypadku postoju znajduje się w siedzibie Nadleśnictwa. Po godzinach pracy samochód garażowany jest w miejscu zamieszkania Nadleśniczego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzystanie przez Nadleśniczego z samochodu służbowego, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącego również miejscem garażowania samochodu) jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki do tego samochodu, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania nadleśniczego nie pozbawia Nadleśnictwa do 100% odliczania podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych, usług naprawy, konserwacji itp., pojazdu samochodowego, będącego własnością Nadleśnictwa.

Administrowanie i zarządzanie oraz prawidłowe gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nakłada szereg obowiązków na nadleśniczego. Wymaga to pełnej dyspozycyjności. Podstawowym narzędziem wykonywanej pracy w opisywanych zdarzeniach jest samochód, bez którego nie jest możliwe właściwe wykonywanie obowiązków. Natychmiastowy brak dostępu do pojazdu będącego w dyspozycji nadleśniczego może spowodować w sytuacjach nagłych zdarzeń gospodarczych znaczne szkody i straty w mieniu Skarbu Państwa.

Nadleśniczy Nadleśnictwa zwane dalej Nadleśnictwem, do wykonywania zadań określonych w art. 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o lasach.

Artykuł 35 ustawy o lasach obejmuje całokształt gospodarki leśnej prowadzonej w Nadleśnictwie

Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak.....) w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, oraz Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników PGL LP wprowadzonego w dniu 29 stycznia 1998 r. z późn. zm..

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej: "Lasami Państwowymi".

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, określenie "gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania-z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach Nadleśnictwo wchodzi w skład Lasów Państwowych. Na podstawie art. 35 ustawy o lasach Nadleśniczy jest reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia i prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności Nadleśniczy m.in. kieruje Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Nadleśnictwa, przepisy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, iż Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną.

Nadleśnictwo, którym kieruje Nadleśniczy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje:

* towary, w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT: produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak: drewno, choinki oraz sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;

* wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz inne, np. sprzedaż budynków lub ich części (zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Jak wyżej wykazano, działalność Nadleśnictwa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, zdaniem Nadleśnictwa, samochód służbowy używany przez Nadleśniczego jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, a wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego samochodu są wydatkami pośrednio lub bezpośrednio związanymi z działalnością opodatkowaną - gospodarką leśną, pozostałą działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo oraz z działalnością nieopodatkowaną lub od tego podatku zwolnioną i w związku z tym Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną na fakturach dokumentujących te wydatki, z zastrzeżeniem przepisów art. 86a ustawy o VAT, na zasadach określonych w art. 90 tej ustawy.

W dniu 4 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPPP4/443-474/14-2/UNr, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 września 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 14 października 2014 r., nr IPPP4/443W-27/14-2/IF (skutecznie doręczonym w dniu 17 października 2014 r.).

W dniu 19 listopada 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1346/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 26 czerwca 2014 r., nr IPTPP4/443-471/14-2/UNr.

W dniu 17 czerwca 2015 r. do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1346/14, prawomocny od dnia 22 maja 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1346/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do treści powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielną gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Z przepisów tych wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ustawy o lasach).

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W dalszej kolejności należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, wchodzącą w skład Lasów Państwowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieży, ochrony mienia, szkodnictwa leśnego i inne. Możliwość dotarcia do miejsca zdarzenia w bardzo krótkim czasie bez względu na porę dnia i dzień tygodnia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat. Ponadto, nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy ma do bezpłatnego używania samochód służbowy, stanowiący własność Nadleśnictwa.

W związku z powyższym:

* nadleśniczy, w oparciu o § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP) i za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, ma do swojej dyspozycji w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, samochód służbowy, którego miejscem garażowania jest jego miejsce zamieszkania położone poza zasięgiem terytorialnym Nadleśnictwa,

* Nadleśnictwo posiada Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-568/12-4/DS, dotyczącą podatku dochodowego. Od osób fizycznych w zakresie zaliczania do przychodów nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżyniera nadzoru, strażnika leśnego, wartości świadczeń z tytułu dojazdów samochodem służbowym z miejsca garażowania, będącego również miejscem zamieszkania pracowników, do miejsca wykonywania przez nich obowiązków wynikających ze stosunku pracy).

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej, stanowiącej główne źródło przychodów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności. Samochód służbowy jest wykorzystywany przede wszystkim do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niewielkim zakresie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Faktury dotyczące wydatków związanych z samochodem służbowym są wystawiane na Nadleśnictwo, bowiem jest on własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych.

Na samochód służbowy Nadleśnictwo ponosi następujące wydatki na: zakup paliwa i olei, usługi serwisu i konserwacji, usług napraw, mycia samochodu, kół.

Samochód służbowy to pojazd samochodowy, samochód osobowy, typ TOYOTA. Samochód służbowy nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT. Dopuszczalna ładowność samochodu 562 kg, liczba miejsc 5 oraz dopuszczalna masa całkowita 4190 kg.

Nadleśnictwo nie pobiera od Nadleśniczego opłat z tytułu możliwości dojazdu samochodem służbowym do miejsca zamieszkania. Nadleśniczy posiada zgodę Dyrektora RDLP na dojazd do miejsca zamieszkania. W Nadleśnictwie wydane jest Zarządzenie regulujące korzystanie z samochodów służbowych. Zarządzenie nie dopuszcza możliwości wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W Nadleśnictwie na bieżąco prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, która wskazuje, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadleśnictwo prowadzi na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz kartę KSO (Miesięczna Karta Pracy), jak również rozlicza zużycie paliwa. Paliwo tankowane jest w systemie bezgotówkowym z wykorzystaniem karty flotowej.

Pojazd nie jest wyposażony w system GPS, prowadzona jest na bieżąco karta KSO oraz ewidencja przebiegu pojazdu.

Nadleśnictwo prowadzi na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu. Ewidencja ta zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przepisach art. 86a ust. 7.

Pierwszy wydatek związany z samochodem służbowym został poniesiony 7 kwietnia 2014 r. i dotyczył zakupu paliwa.

Z posiadanych dokumentów, wynika, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Używanie samochodu służbowego regulowane jest w Nadleśnictwie Zarządzeniem nr 7/14 z 12 czerwca 2014 r. Zarządzenie to reguluje całokształt gospodarki samochodowej w terenie i jest zgodne z przepisami zewnętrznymi.

Nadleśnictwo złożyło informację VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie wskazanym w przepisach.

Nadleśnictwo na bieżąco prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu oraz KSO. Pojazd w godzinach pracy jest używany do poruszania się po terenie Nadleśnictwa, a w przypadku postoju znajduje się w siedzibie Nadleśnictwa. Po godzinach pracy samochód garażowany jest w miejscu zamieszkania Nadleśniczego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące uznania, że posiadany przez niego samochód służbowy używany przez Nadleśniczego, spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy i Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki do tego samochodu i odliczenia tego podatku zgodnie z art. 90 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą produktów z gospodarki leśnej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, w tym sprzedaż związana z nieruchomościami, jest od tego podatku zwolniona. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, czyli takie, które nie mieszczą się w ramach prowadzonej działalności. Zadania określone w ustawie o lasach, szczególnie obowiązki związane z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy). Tym samym spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle powyżej powołanych przepisów, aby pojazd służbowy, o którym mowa we wniosku, rodził prawo do odliczenia, musi być wykorzystywany do celów służbowych nadleśnictwa i to takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdu na potrzeby gospodarki leśnej, której produkty są przeznaczone na sprzedaż.

W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. czynności "władczych" Nadleśnictwa, takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej. Jeżeli zatem pojazd używany jest do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, wówczas można stwierdzić, że ten pojazd jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością. Odrębną kwestią w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest możliwość wykorzystania pojazdu do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika).

Należy zaznaczyć, że jeżeli pojazd używany jest do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, tj. czynności "władczych" Nadleśnictwa, należy zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli pojazd jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to należy zastosować następnie proporcję z art. 90 ustawy. Jeżeli natomiast pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to wówczas przysługuje pełne prawo do odliczenia (chyba, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 86a ustawy, o czym poniżej).

Odrębną sprawą w kontekście możliwości odliczania podatku naliczonego stanowią wydatki związane z nabyciem i użytkowaniem pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w stosunku do nich z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86a ustawy. Oznacza to, że jeżeli w nadleśnictwie wykorzystywany jest np. samochód osobowy i jest możliwość jego wykorzystania również do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika), to możliwe jest tylko odliczenie podatku w sposób określony w art. 86a ustawy (przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności "władczych" nadleśnictwa - wówczas należałoby również zastosować proporcję).

Kluczową rolę w rozwiązaniu problemu zawartego w pytaniu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że pojazd samochodowy jest uznawany za wykorzystywany do działalności gospodarczej, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W tym przypadku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza jego użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Wskazać należy, iż zawarty w Regulaminie, o którym mowa we wniosku, zakaz używania samochodu służbowego do celów prywatnych oraz wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie oznacza jeszcze wyłączności wykorzystywania do działalności gospodarczej, bowiem w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sposób wykorzystywania tego pojazdu przez Nadleśnictwo wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy stwierdzić, że wskazany we wniosku samochód osobowy wykorzystywany przez Nadleśniczego ma pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W niniejszej sprawie samochód osobowy, który użytkuje Nadleśniczy jest garażowany w miejscu zamieszkania Nadleśniczego.

Nadleśniczy używa samochodu służbowego również na dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że samochód służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. pojazd samochodowy służy do prowadzenia działalności gospodarczej, więc jest wykorzystywany do celów służbowych Nadleśnictwa, czyli takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. związany jest z obszarem produkcyjnym lasu. Ponadto, ten sam samochód Nadleśniczy wykorzystuje do celów prywatnych, tj. przejazd z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w opisie sprawy Wnioskodawca poinformował, iż pojazd wykorzystywany jest przez Nadleśnictwo do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia" (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że aby pojazd służbowy, o którym mowa we wniosku, rodził prawo do odliczenia, musi być wykorzystywany do celów służbowych nadleśnictwa i to takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności "władczych" Nadleśnictwa. Jeżeli zatem pojazd używany jest do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, wówczas można stwierdzić, że ten pojazd jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ostatecznie kwoty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca ma prawo odliczyć, nie stanowi kwota całego wykazanego na fakturze podatku. Zatem, kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem olejów, usług serwisu i konserwacji, usług naprawy, mycia samochodu, kół do przedmiotowego samochodu, należy obliczyć w następujący sposób: w pierwszej kolejności Zainteresowany powinien wyodrębnić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej kolejności Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady odliczenia częściowego zawarte w art. 90 ustawy, a dopiero na końcu (już po powyższych wyodrębnieniach) od tak uzyskanej kwoty Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej, ani w ograniczonej do 50% wysokości, w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji oceniając kompleksowo stanowisko Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi używania samochodu służbowego należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.