IPTPP4/443-461/14-2/AW - VAT w zakresie braku opodatkowania i braku obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i braku obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i braku obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również "Spółką") jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka z o.o.") - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie posiada 6.275.534 akcji Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, umorzenie akcji Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować to umorzenie poprzez wystawienie faktury VAT.

2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować tą zapłatę poprzez wystawienie faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, zarówno na etapie umorzenia akcji, jak i dokonania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone akcje, nie działa jako podatnik VAT, zatem zarówno umorzenie, jak i wypłata za umarzane udziały, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Umorzenie akcji nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Jest to czynność o charakterze organizacyjno - ustrojowym, dokonywana na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz statutu Spółki, mająca na celu realizację przyjętej przez Spółkę strategii gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W ocenie Wnioskodawcy, opisaną we wniosku operację należy rozpatrywać jako jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi samo umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu. Pomiędzy obiema tymi czynnościami istnieje ścisłe powiązanie i związek przyczynowy. Na gruncie prawa cywilnego przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje nie jest odrębną czynnością prawną, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji. Niezasadne jest zatem rozdzielanie tych dwóch operacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym, również samo przeniesienie własności nieruchomości nie powinno podlegać VAT.

Niezależnie od tego, z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać Spółkę przy dokonywaniu tej transakcji za podatnika, to niezasadne w dalszej kolejności byłoby twierdzenie, że czynność polegająca na przyznaniu wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane udziały stanowiłoby czynność odpłatną jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się sytuację, w której dochodzi do przeniesienia prawa lub rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lub świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) jest odpłatność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności lub dostawy za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku pomiędzy dostawą lub usługą, a zapłatą. W przypadku zaś umorzenia dobrowolnego udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia. Nie można zatem w takiej sytuacji mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Brak również podstaw by twierdzić, że umorzenie przymusowe następuje odpłatnie.

W opinii Wnioskodawcy, umorzenie akcji nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i takiej czynności nie może stanowić wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W przedmiotowej sytuacji, wskutek umorzenia akcji, brak będzie jakiejkolwiek odpłatności po stronie Wnioskodawcy; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, iż wypłacając wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie lub przymusowo akcje w formie przeniesienia własności nieruchomości, po pierwsze nie będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a po drugie dokonana przez niego czynność nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej, zwłaszcza odpłatnej dostawy towarów.

W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: I FSK1010/11) stwierdził, iż: "wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT". Pogląd powtórzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Kr 222/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Rz 329/13) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt: (sygn. akt: I SA/Bd 430/13). W wyroku tym wskazano, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie prawa do nieruchomości, spółki nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, gdyż przeniesienie prawa nieruchomości nie odbywa się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie jednego zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji, bowiem z opisu sprawy wynika, iż okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczą umorzenia akcji wyłącznie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie posiada 6.275.534 akcji Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej zostały zawarte w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). I tak, w myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Samo umorzenie akcji jest zatem czynnością zmierzająca do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich akcji i sprowadza się do pozbawienia praw akcjonariusza ucieleśnionych w tych akcjach.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z jedną złożoną transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za umorzenie akcji. Zatem w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca (spółki z o.o.) własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, a akcje podlegające umorzeniu będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

W związku z przeniesieniem własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie na rzecz Spółki z o.o., będzie miał zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego przekazanie składników majątkowych w zamian za umorzenie akcji stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którą to czynność Wnioskodawca winien udokumentować poprzez wystawienie faktury.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że Wnioskodawca w dniach 16 czerwca 2014 r. i 17 czerwca 2014 r. wniósł opłatę w łącznej kwocie 80 zł, natomiast wydano interpretację w zakresie jednego zdarzenia przyszłego, kwota 40 zł na podstawie art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na adres wskazany w części B.3 wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.