IPTPP4/443-450/12-2/UNR - Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych oddawanych pierwotnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub leasingu, w przypadku późniejszej zmiany ich przeznaczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego wykorzystywanego na wynajem przez okres krótszy niż 6 miesięcy,

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego wykorzystywanego na wynajem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy obecnie usługi oraz dokonuje dostaw towarów, które są czynnościami opodatkowanymi (np. dostawy sprzętu medycznego i innych pokrewnych towarów) - dalej "Dotychczasowa działalność".

Wnioskodawca w ramach poszerzania zakresu swojej działalności gospodarczej świadczy usługi wynajmu (dzierżawy, leasingu) samochodów osobowych. Przedmiotem tych usług są samochody osobowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, które są wykorzystywane jedynie w celu wynajmu (leasingu, dzierżawy). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy samochody są wykorzystywane wyłącznie w celu wynajmu (dzierżawy, leasingu) i nie służą prowadzeniu pozostałej działalności opodatkowanej w ramach dotychczasowej działalności. Wartość podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów przekroczyła kwotę 6.000 zł. Samochody te nie spełniają warunków wskazanych w treści art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowy najmu, leasingu oraz dzierżawy stosownie do ich potrzeb. Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego ponieważ samochody osobowe były przeznaczane na cele wynajmu, dzierżawy, leasingu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Przedmiot działalności (PKD) ujawniony w statucie Spółki wskazuje na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu (dzierżawy, leasingu) samochodów osobowych.

Jeden z klientów Wnioskodawcy wypowiedział umowę najmu przed okresem 6 miesięcy użytkowania nowego samochodu osobowego (dalej "Klient 1").

Drugi z klientów wypowiedział umowę najmu po upływie 6 miesięcy użytkowania nowego samochodu osobowego (dalej "Klient 2").

Ponieważ pozostawienie nieużytkowanych przez klientów samochodów na parkingu będzie narażać Wnioskodawcę na ponoszenie zbędnych kosztów, Wnioskodawca w przypadku jeśli nie znajdzie nowego najemcy na te pojazdy rozważa ich wykorzystanie do wykonywania dotychczasowej działalności, a więc działalności innej niż wynajem, dzierżawa, leasing samochodów osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanej sytuacji będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone w stosunku do samochodów osobowych na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią tego przepisu "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2".

Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych nie stosuje się jednak do "przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest (...) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy" (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej).

Wnioskodawca przy zakupie samochodów na zamiar ich wykorzystywania do wynajmu, dzierżawy, leasingu przez wymagany okres i dlatego dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie ma jednak wpływu na ew. wypowiedzenie umowy przez klientów. Wypowiedzenie przez "Klienta 1" umowy powoduje jednak, iż warunek wskazany przez art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej nie jest spełniony.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie dłużej uprawniony do stosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego lecz jedynie do ograniczonego odliczenia wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wnioskodawca zobowiązany będzie więc do korekty podatku naliczonego do wysokości przewidzianej ograniczeniami wynikającymi z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ad. 2

W opisanej sytuacji nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych.

Wskazany wyżej przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wymaga od podatnika jedynie wykorzystywania danego samochodu osobowego wyłącznie na cele np. wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Brak stosowania ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest więc powiązany wyłącznie z faktem wykorzystywania danego samochodu osobowego na cele wynajmu przez wspomniany okres. Po jego upływie, warunek zawarty w treści przepisu jest nadal spełniony (samochód był wykorzystywany wyłącznie do wynajmu przez okres co najmniej 6 miesięcy) i dalsze nim dyspozycje nie wpływają na możliwość stosowania ograniczeń wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jeśli samochód w dalszym czasie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku ze zmianą jego przeznaczenia, a także nie ma podstaw do korygowania kwoty odliczonego podatku jedynie do 60% wartości podatku naliczonego jednak nie więcej niż 6.000 zł.

Przeznaczenie samochodu dla celów dotychczasowej działalności (również opodatkowanej) nie będzie także mogło być zakwalifikowane jako zmiana przeznaczenia, która skutkowałaby obowiązkiem dokonania korekty określonej w art. 91 ustawy o VAT. Samochód będzie bowiem zarówno w ramach wynajmu jak i dotychczasowej działalności wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc tych z tytułu wykonywania których przysługuje prawo do odliczenia. Nie nastąpi przeznaczenie samochodu do wykonywania np. czynności zwolnionych, lub innych, które nie dają prawa do odliczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż po upływie 6 miesięcy wykorzystywania pojazdu na cele najmu, nawet jeśli samochód przestanie być wykorzystywany wyłącznie do celów wynajmu, a zacznie być wykorzystywany do prowadzenia dotychczasowej działalności, nie powstanie obowiązek korekty uprzednio w pełni odliczonego podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. ITPP2/443-1120/11/PS Lex Polonica nr 2793712 oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. IBPP2/443-1181/11/ICz, Lex Polonica nr 2804068.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. art. 3 wskazano, iż przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy:

Analiza przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy m.in. dzierżawy, a ponadto samochody (pojazdy) te przeznaczone są przez podatnika wyłącznie do wykorzystywania na cele wskazane w tym przepisie na okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej dotychczasowej działalności gospodarczej świadczy obecnie usługi oraz dokonuje dostaw towarów, które są czynnościami opodatkowanymi (np. dostawy sprzętu medycznego i innych pokrewnych towarów). Wnioskodawca w ramach poszerzania zakresu swojej działalności gospodarczej świadczy usługi wynajmu (dzierżawy, leasingu) samochodów osobowych. Przedmiotem tych usług są samochody osobowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, które są wykorzystywane jedynie w celu wynajmu (leasingu, dzierżawy). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy samochody te są wykorzystywane wyłącznie w celu wynajmu (dzierżawy, leasingu) i nie służą prowadzeniu pozostałej działalności opodatkowanej w ramach dotychczasowej działalności. Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego ponieważ samochody osobowe były przeznaczane na cele wynajmu, dzierżawy, leasingu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Jeden z klientów Wnioskodawcy wypowiedział umowę najmu przed okresem 6 miesięcy użytkowania nowego samochodu osobowego. Drugi z klientów wypowiedział umowę najmu po upływie 6 miesięcy użytkowania nowego samochodu osobowego. Wnioskodawca w przypadku jeśli nie znajdzie nowego najemcy na te pojazdy rozważa ich wykorzystanie do wykonywania dotychczasowej działalności, a więc działalności innej niż wynajem, dzierżawa, leasing samochodów osobowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, w sytuacji, gdy klient wypowie umowę najmu przed i po upływie 6 miesięcy użytkowania nowego samochodu osobowego, po czym Wnioskodawca przeznaczy przedmiotowy samochód do wykonywania dotychczasowej działalności, a więc działalności innej niż wynajem, dzierżawa, leasing samochodów osobowych.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj. w przypadku gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym stanowi to przedmiot działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu i samochody te przeznaczone są wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów, o ile nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy samochody osobowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane do celów najmu, dzierżawy, leasingu przez co najmniej 6 miesięcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Przeznaczenie samochodów po upływie ww. okresu na cele dotychczasowej działalności nie spowoduje utraty prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości z tytułu nabycia takich samochodów.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. samochody osobowe, będą wykorzystywane do celów najmu, dzierżawy, leasingu przez okres krótszy niż 6 miesięcy, a ponadto zostaną przeznaczone na cele dotychczasowej działalności, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości od zakupu ww. samochodów, do wysokości przewidzianej ograniczeniami wynikającymi z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.