IPTPP4/443-422/13-4/JM - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych w okresie oddania samochodu w odpłatne użytkowanie oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony na wynajem oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych w okresie oddania samochodu w odpłatne użytkowanie oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony na wynajem oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych w okresie oddania samochodu w odpłatne użytkowanie oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony na wynajem oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez najemcę z tytułu najmu samochodu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest min. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Spółka uchwałą z dn. 4 kwietnia 2013 r. rozszerzyła przedmiot działalności m.in. o PKD 77.1 Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli i tego samego dnia zgłosiła te zmiany do KRS. W dniu 24 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej na okres 35 miesięcy nabył prawo korzystania i pobierania pożytków z samochodu osobowego Audi S8. Korzystający (Wnioskodawca) przeznaczył ten samochód wyłącznie na oddanie w odpłatne użytkowanie bez możliwości innego sposobu wykorzystania i w dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa najmu tego pojazdu na okres powyżej 6 miesięcy (na okres 12 miesięcy) z osobą trzecią, która wykorzystywać będzie ten samochód na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Po zakończeniu umowy najmu przedmiotowy samochód przeznaczony ma być nadal do oddania w opłatne użytkowanie, natomiast w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie znajdzie bezpośrednio po zakończeniu przedmiotowej umowy najmu, następnego najemcy, wówczas samochód może być wykorzystywany również do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych.

Każdego miesiąca Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę obciążającą najemcę i naliczał VAT w pełnej wysokości wg. obowiązującej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opłata wstępna z przedmiotowej umowy leasingu została udokumentowana fakturą VAT i wystawiona na rzecz Wnioskodawcy.

Opłata wstępna po stronie Wnioskodawcy ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Opłata wstępna jest płatnością związaną z podpisaną przez Wnioskodawcę umową leasingu.

Faktury związane z leasingiem samochodu wystawiane są na Wnioskodawcę.

Oddanie samochodu w najem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W okresie obowiązywania umowy najmu to faktycznego zakupu paliwa na stacjach będzie dokonywał najemca samochodu ale na konto i w ciężar kosztów wynajmującego (Wnioskodawcy) - w ramach przyznanego w umowie limitu kilometrów.

Samochód nie będzie wykorzystywany na potrzeby Wnioskodawcy chyba, że po okresie umowy najmu dłuższej niż 6 miesięcy, Wnioskodawca nie znajdzie nowego najemcy.

Nie przewiduje się wykorzystywania samochodu do innej działalności niż wynajem i dzierżawa, chyba, że Wnioskodawca nie znajdzie najemcy lub dzierżawcy. Faktury za paliwo zawsze będą wystawiane na Wnioskodawcę a zryczałtowane koszty będą kompensowane naliczonym czynszem umownym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytania nr 1 i nr 2).

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od opłaty wstępnej stanowiącej 23% wartości umowy leasingu samochodu oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od każdej faktury dokumentującej ratę leasingową samochodu (tekst jedn.: brak konieczności dokonywania korekty dokonanego przy nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego) od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach za opłatę wstępną i każda miesięczną ratę leasingową w trakcie obowiązywania umowy najmu samochodu-przedmiotu leasingu

2. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach za każda miesięczną ratę leasingową po okresie najmu i wykorzystywaniu przedmiotu leasingu w innych celach oraz podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę paliwa.

Wnioskodawca twierdzi, że w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa VAT) ustawodawca wprowadził zasadę odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W ust. 3 wskazanego przepisu zawarto ograniczenia prawa do odliczenia i zróżnicowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Następnie wnioskodawca twierdzi, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą przypadków gdy przedmiotem działalności podatnika jest przeznaczenie tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT) na wynajem, jeśli jest spełniony warunek określony w ust. 2 pkt 7 lit. b) powyższego artykułu, a przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów. Podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT wykorzystujący przedmiot umowy leasingu do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od poszczególnych rat leasingowych jak i od opłaty wstępnej. Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym korzystający Wnioskodawca otrzymał fakturę z określonym podatkiem naliczonym VAT. Jeżeli nie dokona on tego odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r., wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Pewne wątpliwości może budzić to, że w przypadku leasingu traktowanego jako dostawa towarów korzystający nie jest jeszcze właścicielem.

Ze względu na to, że leasing operacyjny jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i ustawa nie rozróżnia zasadniczo prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze obciążeniowej korzystającego od tego czy jest to usługa czy dostawa to z perspektywy korzystającego oznacza to, że podatkiem VAT obciążone będą kolejne miesięczne raty leasingowe, a wydatki związane z podatkiem VAT będą rozłożone w czasie. Korzystający nie będzie musiał ponieść wydatku związanego z podatkiem VAT. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w przypadku Wnioskodawcy nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i samochód ten nadal będzie przeznaczony do wynajmu.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie tej regulacji należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych w okresie oddania samochodu w odpłatne użytkowanie oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony na wynajem oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem;

* za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowaniem na podstawie umowy leasingu regulują przepisy art. 3 do art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z uwzględnieniem zmian tej ustawy wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 i 6 ustawy nowelizującej nie dotyczą podatników pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

* gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz

* samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zauważyć należy, że samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, dzierżawy, leasingu, itp. samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów na potrzeby działalności. Użyte bowiem w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (...)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem konkretnych samochodów w odpłatne używanie poprzez użycie wyrazu "tych". Tym samym, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne oddanie danego, konkretnego samochodu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wynika bowiem, iż koniecznym warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie samochodu do działalności polegającej m.in. na jego wynajmie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania u podatnika użytkującego samochód osobowy, na podstawie umowy leasingu, wykorzystującego go w ramach prowadzonej w zakresie wynajmu działalności gospodarczej, przez okres co najmniej 6 miesięcy, wyłącznie w tym celu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest min. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. W dniu 24 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej na okres 35 miesięcy nabył prawo korzystania i pobierania pożytków z samochodu osobowego Audi S8. Wnioskodawca przeznaczył ten samochód wyłącznie na oddanie w odpłatne użytkowanie bez możliwości innego sposobu wykorzystania i w dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa najmu tego pojazdu na okres powyżej 6 miesięcy (na okres 12 miesięcy) z osobą trzecią, która wykorzystywać będzie ten samochód na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystywania samochodu do innej działalności niż wynajem i dzierżawa, chyba, że Wnioskodawca nie znajdzie najemcy lub dzierżawcy. W przypadku, kiedy Wnioskodawca nie znajdzie bezpośrednio po zakończeniu przedmiotowej umowy najmu, następnego najemcy, wówczas samochód może być wykorzystywany również do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych. Opłata wstępna z przedmiotowej umowy leasingu została udokumentowana fakturą VAT i wystawiona na rzecz Wnioskodawcy. Faktury związane z leasingiem samochodu wystawiane są na Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłata wstępna jest płatnością związaną z podpisaną przez Wnioskodawcę umową leasingu. Opłata wstępna po stronie Wnioskodawcy ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Oddanie samochodu w najem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na na następujące pytania zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. znak IPTPP4/443-422/13-2/JM z dnia 22 sierpnia 2013 r.: "Kto będzie dokonywał faktycznie zakupu paliwa na stacjach do samochodu w okresie, gdy samochód będzie przedmiotem umowy najmu...", "Kto będzie dokonywał zakupu paliwa do samochodu w okresie jego wykorzystywania na potrzeby Wnioskodawcy..." oraz "Na kogo będą wystawiane faktury na zakup paliwa, gdy samochód będzie wykorzystywany do działalności innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych...", Wnioskodawca wskazał, że w okresie obowiązywania umowy najmu to faktycznego zakupu paliwa na stacjach będzie dokonywał najemca samochodu ale na konto i w ciężar kosztów wynajmującego (Wnioskodawcy) - w ramach przyznanego w umowie limitu kilometrów. Samochód nie będzie wykorzystywany na potrzeby Wnioskodawcy chyba, że po okresie umowy najmu dłuższej niż 6 miesięcy, Wnioskodawca nie znajdzie nowego najemcy. Nie przewiduje się wykorzystywania samochodu do innej działalności niż wynajem i dzierżawa, chyba, że Wnioskodawca nie znajdzie najemcy lub dzierżawcy. Faktury za paliwo zawsze będą wystawiane na Wnioskodawcę a zryczałtowane koszty będą kompensowane naliczonym czynszem umownym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy przeznaczony będzie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktury dokumentującej opłatę wstępną, a także z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Także na podstawie ww. przepisu 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, w sytuacji, kiedy leasingowany samochód osobowy przeznaczony będzie do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. Podkreślić należy, że w tej sytuacji istotne znaczenie będzie miał fakt, iż przedmiotowy samochód po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy nadal przeznaczony będzie do dalszego wynajmu, pomimo iż będzie również wykorzystywany przez Wnioskodawcę do innej działalności opodatkowanej.

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za paliwo do przedmiotowego samochodu stwierdzić należy co następuje.

W niniejszej sprawie aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej na okres 35 miesięcy nabył prawo korzystania i pobierania pożytków z samochodu osobowego Audi S8. Wnioskodawca przeznaczył ten samochód wyłącznie na oddanie w odpłatne użytkowanie bez możliwości innego sposobu wykorzystania i w dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa najmu tego pojazdu na okres powyżej 6 miesięcy (na okres 12 miesięcy) z osobą trzecią, która wykorzystywać będzie ten samochód na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. W okresie obowiązywania umowy najmu faktycznego zakupu paliwa na stacjach będzie dokonywał najemca samochodu, ale na konto i w ciężar kosztów wynajmującego (Wnioskodawcy) - w ramach przyznanego w umowie limitu kilometrów.

Po okresie najmu faktury za paliwo zawsze będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W kontekście powyższego, warto wskazać wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, że: "(...) pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego Państwa Członkowskiego. Zatem, aby odpowiedzieć na przedstawione pytanie, należy określić do kogo, leasingodawcy czy leasingobiorcy, firmy zajmujące się dostarczaniem paliwa, (...) przekazywały wspomniane prawo do rzeczywistego dysponowania paliwem jak właściciel. Bezsporne jest to, że leasingobiorca otrzymuje prawo do rozporządzania paliwem, jak gdyby był on właścicielem tego towaru. Leasingobiorca uzyskuje paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease w żadnym momencie nie ma prawa decydowania o sposobie lub celu jego wykorzystania. Nie można przyjąć argumentacji, że paliwo jest dostarczane do Auto Lease, ponieważ leasingobiorca nabywa je w imieniu i na koszt tej spółki, co wykracza poza koszt tego dobra. (...) dostawy tylko pozornie były realizowane na koszt Auto Lease. Comiesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią wyłącznie zaliczkę. Za rzeczywiste zużycie, określane pod koniec roku, odpowiedzialność finansową ponosi leasingobiorca, który w całości pokrywa koszty dostawy paliwa".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz swoich kontrahentów, w okresie wynajmu samochodu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochód, a tym samym Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie jest oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu dokonuje zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru), pomimo iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Natomiast w sytuacji, gdy samochód będzie przeznaczony na wynajem i dodatkowo wykorzystywany do działalności opodatkowanej i Wnioskodawca dokonywać będzie zakupu paliwa decydując o ilości i czasie zakupu (Wnioskodawca będzie dysponował paliwem jak właściciel), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze za paliwo do napędu przedmiotowego samochodu, samochód ten będzie korzystał z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej zatem art. 4 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać, w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, w myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe dane jakie winna zawierać faktura określone zostały w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W świetle przepisów ustawy, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy podkreślić, iż w art. 106 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyraził jeden z fundamentalnych obowiązków systemu podatku VAT tj. obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, ww. artykuł nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi.

Odwołując się w tym miejscu do treści art. 2 pkt 22 ustawy, termin "sprzedaży" należy rozumieć jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W rezultacie łącznej analizy ww. regulacji należy stwierdzić, iż podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu, zarówno w okresie obowiązywania umowy najmu, jak i po jej zakończeniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych w okresie oddania samochodu w odpłatne użytkowanie oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony na wynajem oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez najemcę z tytułu najmu samochodu zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.