IPTPP4/443-421/14-2/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem nakładów na inwestycje - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem nakładów na inwestycje.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. We wrześniu 2005 r. powstała Spółka I, w której miasto objęło 100% udziałów. Główne zadania Spółki to:

* zarządzanie majątkiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,

* realizacja inwestycji rozwojowych wodociągowo-kanalizacyjnych,

* realizacja projektu Funduszu Spójności pn. "...", którego beneficjentem było Miasto, a Rada Miejska, uchwałą z 18 października 2006 r. postanowiła, że Miasto zachowując status Beneficjenta w tym Projekcie, delegowało uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność za projekt na Spółkę.

2. W 2006 r. Miasto wniosło aportem do spółki majątek wodociągowo - kanalizacyjny, o unormowanym stanie prawnym. Pozostały majątek wodociągowo - kanalizacyjny miasto dzierżawi Spółce a ta poddzierżawia spółkom operatorskim, tj. Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji i Grupowej Oczyszczalni Ścieków. Uchwała Rady Miejskiej w sprawie aportu została podjęta 31 maja 2006 r. natomiast akt notarialny został podpisany 28 listopada 2006 r.

3. Od początku 2007 r. Spółka przejęła realizację rozpoczętych przez Miasto inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych, realizowanych jako zadanie własne gminy. Skutkiem powyższego, nakłady poniesione przez Miasto, a nie rozliczone do końca 2006 r. pozostają nadal nierozliczone. Dotyczy to:

* wydatków poniesionych przez Miasto w 2006 r. na modernizację magistrali wodociągowej, a rozliczonych w 2007 r. o wartości 8 593 610,03 zł, które nie mogły zwiększyć wartości magistrali gdyż ta została wniesiona aportem do Spółki i w ewidencji Miasta już nie figurowała,

* nakładów poniesionych przez Miasto na przygotowanie projektu "..." na kwotę 9 666 781,05 zł. Miasto ponosiło nakłady związane z przygotowaniem wniosku do Funduszu Spójności o dofinansowanie projektu pn. "...". Były to wydatki związane z opracowywaniem koncepcji programowo przestrzennych, dokumentów wymaganych do złożenia wniosku, opracowanie wniosku itp. Nakłady ponoszone byty przed rokiem 2006 a realizacja projektu zakończyła się w 2010 r. Nakłady te są nierozerwalnie związane ze środkami trwałymi powstałymi w trakcie realizacji Projektu i winny zwiększyć ich wartość.

* nakładów na modernizację komór filtrów pospiesznych na kwotę I 074 257,12 zł poniesionych po wniesieniu tego majątku aportem do Spółki Była to inwestycja związana z dostawą wody dla mieszkańców, realizowana przez miasto na majątku Spółki.

* nakładów na inwestycje pod ogólną nazwą "programy obszarowe", których realizację przejęła od Miasta Spółka. W wyniku tych inwestycji powstała sieć wodociągowa i kanalizacyjna, Wydatki na realizację ponoszone były przez Miasto (w kwocie 3 255 335,19 zł) jak i przez Spółkę, bez możliwości przypisania środkom trwałym odrębnej własności. nakładów poniesionych na dokumentację wykonaną dla potrzeb inwestycji rozwojowych, których realizację przejęła Spółka, w kwocie 13 191,70 zł.

3. Miasto postanowiło wszystkie wymienione wyżej, nierozliczone nakłady wnieść aportem do Spółki.

4. Miasto i Spółka Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i przy realizacji tych inwestycji, skorzystano z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

5. Miasto jest miastem na prawach powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcję wniesienia aportem nakładów na inwestycje należy potraktować jako przeniesienie praw majątkowych i zaliczyć jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki przez Miasto, nakładów na inwestycje, o których mowa we wniosku, należy potraktować jako przeniesienie przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych i zaliczyć do odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). - dalej k.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskana przez dostawcę korzyść każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść w postaci udziałów w spółce prawa handlowego lub cywilnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisie sprawy wynika, że we wrześniu 2005 r. powstała Spółka, w której miasto objęło 100% udziałów. Główne zadania Spółki to: zarządzanie majątkiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, realizacja inwestycji rozwojowych wodociągowo-kanalizacyjnych, realizacja projektu Funduszu Spójności pn. "...", którego beneficjentem było Miasto. W 2006 r. Miasto wniosło aportem do spółki majątek wodociągowo - kanalizacyjny, o unormowanym stanie prawnym. Pozostały majątek wodociągowo - kanalizacyjny miasto dzierżawi Spółce a ta poddzierżawia spółkom operatorskim. Od początku 2007 r. Spółka przejęła realizację rozpoczętych przez Miasto inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych, realizowanych jako zadanie własne gminy. Skutkiem powyższego, nakłady poniesione przez Miasto, a nie rozliczone do końca 2006 r. pozostają nadal nierozliczone.

Dotyczy to:

* wydatków poniesionych przez Miasto w 2006 r. na modernizację magistrali wodociągowej, a rozliczonych w 2007 r. o wartości 8 593 610,03 zł, które nie mogły zwiększyć wartości magistrali gdyż ta została wniesiona aportem do Spółki i w ewidencji Miasta już nie figurowała,

* nakładów poniesionych przez Miasto na przygotowanie projektu "..." na kwotę 9 666 781,05 zł.

Miasto ponosiło nakłady związane z przygotowaniem wniosku do Funduszu Spójności o dofinansowanie projektu pn. "...". Były to wydatki związane z opracowywaniem koncepcji programowo przestrzennych, dokumentów wymaganych do złożenia wniosku, opracowanie wniosku itp. Nakłady ponoszone byty przed rokiem 2006 a realizacja projektu zakończyła się w 2010 r. Nakłady te są nierozerwalnie związane ze środkami trwałymi powstałymi w trakcie realizacji Projektu i winny zwiększyć ich wartość:

* nakładów na modernizację komór filtrów pospiesznych na kwotę I 074 257,12 zł poniesionych po wniesieniu tego majątku aportem do Spółki Była to inwestycja związana z dostawą wody dla mieszkańców, realizowana przez miasto na majątku Spółki.

* nakładów na inwestycje pod ogólną nazwą "programy obszarowe", których realizację przejęła od Miasta Spółka.

W wyniku tych inwestycji powstała sieć wodociągowa i kanalizacyjna, Wydatki na realizację ponoszone były przez Miasto (w kwocie 3 255 335,19 zł) jaki przez Spółkę, bez możliwości przypisania środkom trwałym odrębnej własności nakładów poniesionych na dokumentację wykonaną dla potrzeb inwestycji rozwojowych, których realizację przejęła Spółka, w kwocie 13 191,70 zł. Miasto postanowiło wszystkie wymienione wyżej, nierozliczone nakłady wnieść aportem do Spółki. Miasto i Spółka Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i przy realizacji tych inwestycji, skorzystano z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje - nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu - w przedmiotowej sprawie - na Spółkę (wnieść aportem do Spółki).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych.

Czynność wniesienia aportu do Spółki z o.o. (spółki prawa handlowego), jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym wniesienie nakładów do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.