IPTPP4/443-418/12-4/ALN - Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług za pomocą kasy rejestrującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawca przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług za pomocą kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług za pomocą kasy rejestrującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego, zadanie pytania oraz przedstawienie stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) oraz statutu SPZPOZ w którym określony jest cel działalności i sposób jego realizacji, wcześniej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 18 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami statutu:

§ 8. I. Zadaniem Zakładu są świadczenia profilaktyczne, diagnostyczne, lecznicze, rehabilitacyjne oraz pielęgnacyjne z zakresu medycyny ogólnej, rodzinnej i pediatrii.

§ 9.2. Zakład udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, przepisach odrębnych lub umowie cywilno - prawnej.

§ 19.1. Zakład może uzyskiwać środki finansowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w granicach określonych ustawami i innymi przepisami prawa.

SPZPOZ uzyskuje w ramach swej działalności następujące przychody:

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr IPTPP4/443-418/12-2/ALN, Samodzielny Publiczny Zakład Podstawowej Opieki Zdrowotnej uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Wpłaty zostały udokumentowane dowodami k.p., na których wpisano jakiej konkretnej transakcji wpłata poszczególna dotyczyła. Pozostali najemcy wpłat dokonywali na rachunek bankowy Samodzielnego Publicznego Zakładu Podstawowej Opieki Zdrowotnej. Z wyciągów bankowych można stwierdzić jakiej transakcji dotyczy wpłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawnych Wnioskodawca powinien ewidencjonować sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy SPZPOZ nie jest przedsiębiorcą zgodnie z rozdziałem 3, oddział 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z czym nie jest on podmiotem zobowiązanym do ewidencji opłat od osób fizycznych i rolników ryczałtowych za pomocą kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają zwolnieniu przedmiotowemu i czy są dokonywane przez podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT.

Należy ponadto zauważyć, iż osoby, o których mowa w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy, są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny i nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wymienieni nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług na ich rzecz. Zatem celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej umożliwia również realizację prawa konsumenta w zakresie otrzymania dokumentu (paragonu) zawierającego podstawowe dane o zawartej transakcji, w tym strukturze ceny.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 24 załącznika do rozporządzenia, wymieniono jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 68.20.1).

W pozycji 34 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki:2)

* każde świadczenie usługi dokonane przez podatnika jest dokumentowane fakturą, w której zawarte są w szczególności dane identyfikujące odbiorcę;

* liczba wszystkich dokonanych operacji świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 203).

Natomiast w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej transakcji zapłata dotyczyła2).

Z objaśnień do załącznika wynika, iż:

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy określone w poz. 37 załącznika można zatem stosować jeżeli:

* zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wskazać należy, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się tym samym sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności).

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstał obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6).

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje w ramach swej działalności następujące przychody:

W tym miejscu należy zauważyć, iż obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie dotyczy usług wynajmu nieruchomości pod warunkiem, iż świadczenie usług w całym zakresie jest dokumentowane fakturami. Wnioskodawca wskazał, iż na najem lokali mieszkalnych nie wystawia rachunków, a najemca płatności dokonuje na rachunek bankowy wynajmującego na podstawie zawartej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie przedmiotowe od obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 24 załącznika do rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie poz. 34 załącznika do ww. rozporządzenia. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego zwolnienia jest również udokumentowanie każdego świadczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy fakturą (rachunkiem), przy czym spełnione muszą być jeszcze warunki dotyczące ilości świadczeń i ilości odbiorców. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie spełnia warunku dokumentowania fakturami (rachunkami) wszystkich świadczeń.

Natomiast zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia można stosować jeżeli zapłata w całości następuje przelewem na rachunek bankowy a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika jakiej transakcji wpłata dotyczyła. Wnioskodawca podał, iż wyciągów bankowych można stwierdzić jakiej transakcji dotyczy wpłata.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, należy stwierdzić, iż powołany art. 111 ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania w kwestii świadczenia przez Wnioskodawcę usług medycznych na podstawie umowy zawartej z NFZ. Treść powołanego art. 111 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, iż do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących obowiązani są wyłącznie podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz kręgu podmiotów w tym przepisie wyraźnie wymienionych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy powołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "nabywca", dlatego zasadnym wydaje się odwołanie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN "nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" (Słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku gdy nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest NFZ, to pacjent jest jedynie podmiotem upoważnionym do korzystania ze świadczenia, odbierającym daną usługę. Zatem, wartości usług świadczonych w ramach zawartych umów z NFZ nie należy liczyć do wartości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Tym samym, wartość usług świadczonych na rzecz NFZ nie jest uwzględniana w limicie zwolnienia podmiotowego (40.000 zł) i transakcje te, udokumentowane fakturami, nie wymagają ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy osiągnięty przez Wnioskodawcę obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy nie przekroczył w ubiegłym roku kwoty 40.000 zł (jak wynika z wniosku), to Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania usług - badań laboratoryjnych, najmu lokali - przy zastosowaniu kasy rejestrującej do czasu przekroczenia w 2012 r. kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł. Po przekroczeniu kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia w przypadku usług za które zapłata nastąpi w całości za pośrednictwem banku, poczty, lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej o ile z dowodów i ewidencji będzie wynikało jakiej transakcji dotyczy wpłata.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż SPZPOZ nie jest przedsiębiorcą w związku z czym nie jest on podmiotem zobowiązanym do ewidencji opłat od osób fizycznych i rolników ryczałtowych za pomocą kasy fiskalnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.