IPTPP4/443-358/13-2/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia nadpłaty VAT po spadkodawcy przez spadkobierców oraz obowiązku zapłaty podatku VAT przez spadkobierców od przejętych po spadkodawcy środkach trwałych stanowiących majątek firmy-jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia nadpłaty VAT po spadkodawcy przez spadkobierców oraz obowiązku zapłaty podatku VAT przez spadkobierców od przejętych po spadkodawcy środkach trwałych stanowiących majątek firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spadek zmarłym w dniu 11 lutego 2013 r. na podstawie testamentu z dnia 5 października 2012 r. nabyli jego dwaj synowie - w 1/2 części oraz - w 1/2 części (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 lutego 2013 r. Repertorium A).

Zmarły od 15 września 1994 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą Firma i był czynnym podatnikiem VAT.

Synowie zmarłego zawarli w dniu 12 lutego 2013 r. umowę spółki cywilnej celem prowadzenia działalności gospodarczej, która jest kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego ojca.

Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 13 lutego 2013 r., natomiast jako podatnik podatku VAT jest zarejestrowany od dnia 19 lutego 2013 r.

Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej przez zmarłego działalności i zarejestrował się jako odrębny podatnik VAT.

W ostatniej złożonej przez zmarłego deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

K. K. i T. K. już po śmierci ojca złożyli deklaracje VAT-7 za miesiąc styczeń i luty 2013 r., w których rozliczyli nadpłatę podatku VAT. Następnie pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o wycofanie błędnie złożonych deklaracji, uzasadniając swój wniosek tym, iż zgodnie z ustawą o podatku VAT deklaracje nie mogą być podpisane za zmarłego, przez jego spadkobierców, dołączając do niniejszego pisma kopię aktu zgonu oraz kopię decyzji Ministra Gospodarki o wykreśleniu przedsiębiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy spadkobiercy i następcy prawni, którzy przejęli firmę po zmarłym przedsiębiorcy mogą rozliczyć nadpłatę VAT po spadkodawcy.

* Czy spadkobiercy i następcy prawni, którzy przejęli firmę po zmarłym przedsiębiorcy muszą płacić podatek VAT od przejętych po spadkodawcy środkach trwałych stanowiących część majątku firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą.

Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą również na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich własny rachunek. Te same zasady dotyczą praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego W zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1S oraz art. 124 - zasada potrącalności.

W przepisach w zakresie podatku od towarów i usług nie ma przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałaby spadkobiercę do dokonania takiej czynności. Prawo do złożenia deklaracji VAT-7 ma podatnik, bądź ustanowiony przez niego pełnomocnik - tylko te osoby są uprawnione do złożenia podpisu na deklaracji. Nawet gdyby spadkobiercą był pełnomocnikiem podatnika, to pełnomocnictwo to wygasło z chwilą śmierci podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy stał się on następcą prawnym kontynuującym działalność gospodarczą zmarłego ojca i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje mu prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zmarłego ojca, w związku z wejściem w jego prawa majątkowe i niemajątkowe.

Realizacja natomiast tego prawa zdaniem Wnioskodawcy może być dokonana za pośrednictwem deklaracji VAT-7 złożonej przez Wnioskodawcę za pierwszy okres rozliczeniowy, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też ewentualnie przez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Drugim sposobem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może być żądanie zwrotu bezpośredniego, czyli otrzymania różnicy między kwotą podatku naliczonego a kwota podatku należnego na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Spadkobiercy i następcy prawni, którzy przejęli firmę po zmarłym przedsiębiorcy nie muszą płacić podatku VAT od przejętych po spadkodawcy środkach trwałych stanowiących część majątku firmy. Z tytułu dziedziczenia podlegali oni bowiem podatkowi od spadków i darowizn, co wyklucza obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 97 § 2 cyt. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Artykuł 924 ustawy - Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Ww. podział na prawa majątkowe i niemajątkowe zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych", dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii - prawo majątkowe, prawo niemajątkowe - przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, statuując podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności - przesądza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż spadkobiercy zmarłego (synowie) otrzymali spadek po zmarłym ojcu. Zmarły od 15 września 1994 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT. Synowie zmarłego zawarli w dniu 12 lutego 2013 r. umowę spółki cywilnej celem prowadzenia działalności gospodarczej, która jest kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego ojca. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 13 lutego 2013 r., natomiast jako podatnik podatku VAT jest zarejestrowany od dnia 19 lutego 2013 r. Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej przez zmarłego działalności i zarejestrował się jako odrębny podatnik VAT. W ostatniej złożonej przez zmarłego deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca jest uznany za następcę prawnego kontynuującego działalność zmarłego i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje Zainteresowanemu prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej złożonej przez spadkodawcę deklaracji VAT-7, w związku z wejściem po śmierci spadkodawcy w Jego prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego prawa, dokonywana jest poprzez złożenie właściwej deklaracji podatkowej VAT-7 przez Wnioskodawcę - zarejestrowanego czynnego podatnika VAT za pierwszy okres rozliczeniowy, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości związane są z obowiązkiem zapłaty podatku VAT przez spadkobierców od przejętych po spadkodawcy środkach trwałych stanowiących majątek firmy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

W świetle 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do postanowień art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Tutejszy Organ zauważa, iż w przepisach ustawodawca nie wykazał przejęcia spadku jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzania należnego podatku. Obowiązujące przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku sporządzenia spisu z natury w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych w wyniku śmierci podatnika. Zatem spadkobiercy, będący następcami prawnymi, którzy przejęli po spadkodawcy środki trwałe stanowiące majątek firmy, którzy będą kontynuować działalność gospodarczą, nie posiadają obowiązku zapłaty podatku VAT od przejętych środków trwałych.

W związku z tym, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.