IPTPP4/443-336/13-6/ALN - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej samochodów stanowiących przedmiot umowy leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) oraz uzupełnione pismami z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) oraz z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ryczałtu za usługi serwisowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ryczałtu za usługi serwisowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) oraz z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz sposobu reprezentacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła "Umowę o świadczenie usługi kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)". Przedmiotem umowy jest udostępnienie Spółce samochodu osobowego oraz świadczenie na jej rzecz usług kompleksowej obsługi serwisowej tego pojazdu. Na podstawie tej umowy firma leasingowa udostępniła (zarejestrowany i ubezpieczony) pojazd Spółce po podpisaniu "Umowy Leasingu operacyjnego", która wraz z harmonogramem opłat stanowi "Załącznik" do "Umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)". Ponadto firma leasingowa świadczy usługi kompleksowej obsługi samochodu oddanego w leasing. Obsługa ta obejmuje serwis samochodu, naprawy wynikające z bieżącej jego eksploatacji, wymianę i naprawę ogumienia, ubezpieczenie itp.

Zgodnie z brzmieniem § 4 projektu przedłożonej Umowy, leasingodawca wystawia co miesiąc jedną fakturę obejmującą opłatę leasingową (zgodnie z harmonogramem), ubezpieczenie, ryczałt z tytułu opłat serwisowych powiększone o podatek VAT.

Spółka wykorzystuje ten samochód w celach związanych z działalnością przedsiębiorstwa, oraz w całości z czynnościami opodatkowanymi.

W uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opisany stan faktyczny o informacje: sp. z o.o. - jako Wnioskodawca - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa na kompleksową usługę serwisową jest podstawowym dokumentem, w ramach którego jednym z załączników jest umowa leasingu operacyjnego. Umowa na Kompleksowe Usługi Serwisowe jest podstawą w ramach której realizowana jest umowa leasingowa, jako załącznik do umowy. Opłata za kompleksową usługę serwisową jest wyodrębniona na fakturze, jako oddzielna pozycja tego dokumentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej ryczałtu za usługi serwisowe czy też jest w tym w tym zakresie obowiązana stosować ograniczenie nałożone w art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, które dotyczy 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6 000 zł od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu samochodów osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że zawarta umowa leasingu operacyjnego, ponieważ stanowi załącznik do "Umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)" nie może być traktowana jako odrębna umowa o używanie samochodu na podstawie leasingu operacyjnego i wszystko co wynika z tej umowy podlega ograniczeniu w odliczaniu podatku VAT stanowiącego 60%, nie więcej niż 6 000 zł.

Również podatek VAT od ryczałtu dotyczącego pełnej obsługi serwisowej związanej z bieżącą eksploatacją samochodu wynikającej z "Umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)" podlega ograniczeniu w odliczaniu podatku VAT w procencie i w kwocie - jak w poprzednim zdaniu.

Zdaniem Spółki ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego dotyczy wszelkich płatności wynikających bezpośrednio z umowy leasingu stanowiącej załącznik do umowy kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, jak i nabyciem paliwa do ich napędu, regulowały odpowiednio zapisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Podkreślić należy, że okres obowiązywania cyt. wyżej przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wydłużony został do 31 grudnia 2013 r.

W myśl bowiem art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585) wprowadza się następujące zmiany: użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.".

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczanie podatku VAT w ww. zakresie odbywa się na zasadach analogicznych jak w 2012 r. i jest regulowane przepisami art. 3-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

Wskazać należy, iż przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła "Umowę o świadczenie usługi kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)". Przedmiotem umowy jest udostępnienie Spółce samochodu osobowego oraz świadczenie na jej rzecz usług kompleksowej obsługi serwisowej tego pojazdu. Na podstawie tej umowy firma leasingowa udostępniła (zarejestrowany i ubezpieczony) pojazd Spółce po podpisaniu "Umowy Leasingu operacyjnego", która wraz z harmonogramem opłat stanowi "Załącznik" do "Umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi FULL SERVICE LEASING (FSL)". Ponadto firma leasingowa świadczy usługi kompleksowej obsługi samochodu oddanego w leasing. Obsługa ta obejmuje serwis samochodu, naprawy wynikające z bieżącej jego eksploatacji, wymianę i naprawę ogumienia, ubezpieczenie itp.

Zgodnie z brzmieniem § 4 projektu przedłożonej Umowy, leasingodawca wystawia co miesiąc jedną fakturę obejmującą opłatę leasingową (zgodnie z harmonogramem), ubezpieczenie, ryczałt z tytułu opłat serwisowych powiększone o podatek VAT.

Spółka wykorzystuje ten samochód w celach związanych z działalnością przedsiębiorstwa, oraz w całości z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa na kompleksową usługę serwisową jest podstawowym dokumentem, w ramach którego jednym z załączników jest umowa leasingu operacyjnego. Umowa na Kompleksowe Usługi Serwisowe jest podstawą, w ramach której realizowana jest umowa leasingowa, jako załącznik do umowy. Opłata za kompleksową usługę serwisową jest wyodrębniona na fakturze, jako oddzielna pozycja tego dokumentu.

W przedmiotowej sprawie mimo, iż umowa leasingu nazwana jest załącznikiem, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami tj. umową o obsługę serwisową pojazdów i umową leasingu. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi świadczeniami na rzecz leasingobiorcy, tj. świadczenie usługi leasingu oraz świadczenie usługi serwisowania przedmiotu leasingu.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur, w części dotyczącej raty serwisowej, nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę - podatnika podatku VAT - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Spółka może odliczyć w całości podatek naliczony dotyczący ryczałtu za usługi serwisowe.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.