IPTPP4/443-334/13-2/UNR - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowych oraz budowy oczyszczalni ścieków, finansowanej z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "" - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach zadań własnych nałożonych na gminy (art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. I591 z późn. zm.) mieści się zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty jakimi są m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenie w wodę. Gmina pozostając właścicielem sieci i urządzeń wodociągowych realizuje te zadania za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy) - eksploatatora, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, z którym zawarła stosowną umowę określającą szczegółowe warunki wykonywania powierzonych obowiązków. Faktury za dostarczanie wody na rzecz poszczególnych mieszkańców wystawia eksploatator i opodatkowuje przedmiotowe usługi według właściwej stawki VAT. Z tytułu powyższej umowy Gmina nie pobiera od eksploatatora żadnych opłat oraz nie wystawia na jego rzecz faktur VAT - powierza mu bowiem wykonywanie tych zadań nieodpłatnie. Zakład ten ustala cenę rozprowadzanej wody w oparciu o ponoszone bieżące koszty: obsługi, prac konserwacyjnych, remontów i napraw wkalkulowując w nią również swój zysk. Gmina natomiast, prowadzi inwestycje związane z rozbudową sieci wodociągowej, rozbudową i remontami głównymi stacji uzdatniania wody, dokonuje zakupów inwestycyjnych ponosząc z tego tytułu znaczne wydatki dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez innych podatników na rzecz Gminy. W bieżącym roku Gmina rozpoczyna inwestycję pn. "", w zakres której wchodzi rozbudowa 8 odcinków sieci wodociągowych na łączną długość 10,626 km, a także budowa gminnej oczyszczalni ścieków. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ww. zadania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz wniosek pożyczki/dotacji z Wojewódzkiego Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu priorytetowego dla przedsięwzięć realizowanych przy pomocy środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Zakres czasowy projektu obejmuje lata 2011 - 2014. Z chwilą podpisania umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, powstaje kwestia ujęcia podatku od towarów i usług związanego z realizacją projektu jako kosztu kwalifikowalnego w planie tej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. "".

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując inwestycję pn. "" stanowiące ustawowe i statutowe jej zadanie nie będzie uprawniona do odliczenia w całości lub części naliczonego podatku VAT. Inwestycja ta nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, gdyż Gmina będąc właścicielem urządzeń wodociągowych, realizuje swoje zadania w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę za pośrednictwem innego podmiotu - eksploatatora, któremu przekazała nieodpłatnie wykonywanie usług rozprowadzania wody. Nie został więc spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) uprawniający podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - ponoszone wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Gmina nie jest również zobowiązana do opodatkowania czynności przekazania eksploatatorowi na podstawie umowy, wykonywania usług dostarczania wody dla ludności - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług. Gmina nie wykonuje więc żadnych czynności opodatkowanych, ponieważ nie pobiera żadnych opłat zarówno od ostatecznych odbiorców usług, jak i od eksploatatora, w związku z czym czynności te nie mają charakteru odpłatnego, co stanowi niezbędny wymóg do uznania ich za opodatkowane. Wobec powyższego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z przedmiotowym projektem. Uzasadnione jest więc potraktowanie podatku VAT jako kosztu kwalifikowalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, w bieżącym roku rozpoczyna inwestycję pn. "", w zakres której wchodzi rozbudowa 8 odcinków sieci wodociągowych na łączną długość 10,626 km, a także budowa gminnej oczyszczalni ścieków. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ww. zadania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz wniosek pożyczki/dotacji z Wojewódzkiego Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu priorytetowego dla przedsięwzięć realizowanych przy pomocy środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Zakres czasowy projektu obejmuje lata 2011 - 2014. W ramach zadań własnych nałożonych na gminy mieści się zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty jakimi są m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenie w wodę. Gmina pozostając właścicielem sieci i urządzeń wodociągowych realizuje te zadania za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy) - eksploatatora, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, z którym zawarła stosowną umowę określającą szczegółowe warunki wykonywania powierzonych obowiązków. Faktury za dostarczanie wody na rzecz poszczególnych mieszkańców wystawia eksploatator i opodatkowuje przedmiotowe usługi według właściwej stawki VAT. Z tytułu powyższej umowy Gmina nie pobiera od eksploatatora żadnych opłat oraz nie wystawia na jego rzecz faktur VAT - powierza mu bowiem wykonywanie tych zadań nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gmin obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę działania mieszczą się w zadaniach publicznych prowadzonych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W kontekście powyższego należy uznać, że przekazanie nieodpłatnie (przekazanie do eksploatacji) przedmiotowej inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "", ponieważ efekty projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w zakresie przedmiotowego projektu Zainteresowany nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, zatem nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem-nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności wykorzystywania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji projektu mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.