IPTPP4/443-322/14-4/UNR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina od 2010 r. realizuje inwestycję polegającą na budowie cmentarza. W celu realizacji danej inwestycji Gmina ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na wybudowanym cmentarzu Gmina będzie świadczyła odpłatne czynności, do których należą w szczególności:

Po oddaniu przedmiotowego cmentarza do użytkowania, Gmina zawrze prawdopodobnie umowę na administrowanie cmentarzem, na podstawie której zleci zewnętrznemu podmiotowi "techniczną" obsługę wybranych obowiązków. Podmiot ten będzie wykonywał dane czynności w imieniu i na rzecz Gminy.

Niemniej jednak, to Gmina będzie dokumentowała powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT/paragonami, będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu podatek należny.

Jednocześnie, po zakończeniu realizacji inwestycji polegającej na budowie cmentarza, Gmina będzie ponosiła wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, w tym m.in. wydatki związane z jego bieżącym utrzymaniem (woda, prąd), a także wydatki inwestycyjne, np. związane z remontami obiektów znajdujących się na terenie cmentarza, wydatki na rozbudowę cmentarza, etc.

W piśmie z dnia 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej usług cmentarnych, będących przedmiotem wniosku (być może w przyszłości Gmina wystąpi do ośrodka klasyfikacyjnego z odpowiednim wnioskiem). Niemniej jednak, zdaniem Gminy, usługi cmentarne, będące przedmiotem wniosku, powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę w przyszłości czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1039/13/IK, w której Organ stwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-2/AWa oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina od 2010 r. realizuje inwestycję polegającą na budowie cmentarza. W celu realizacji danej inwestycji Gmina ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na wybudowanym cmentarzu Gmina będzie świadczyła odpłatne czynności, do których należą w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu, przedłużenie rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopanie dołu pogrzebowego, zezwolenie na wjazd na teren cmentarza. Po oddaniu przedmiotowego cmentarza do użytkowania, Gmina zawrze prawdopodobnie umowę na administrowanie cmentarzem, na podstawie której zleci zewnętrznemu podmiotowi "techniczną" obsługę wybranych obowiązków. Podmiot ten będzie wykonywał dane czynności w imieniu i na rzecz Gminy. Niemniej jednak, to Gmina będzie dokumentowała powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT/paragonami, będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu podatek należny. Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej usług cmentarnych, będących przedmiotem wniosku. Zdaniem Gminy, usługi cmentarne, będące przedmiotem wniosku, powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności, na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż dla usług cmentarnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03. - "usługi pogrzebowe i pokrewne", ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę na cmentarzu odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. - "usługi pogrzebowe i pokrewne" będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania usług będących przedmiotem wniosku za czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia. Natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza została wydana interpretacja nr IPTPP4/443-322/14-5/UNr.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem ww. art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.