IPTPP4/443-302/12-5/OS - Ustalenie czy sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów oraz właściwa stawka VAT dla sprzedawanych posiłków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów oraz w zakresie stawki VAT dla sprzedawanych przez Spółkę posiłków - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów oraz w zakresie stawki VAT dla sprzedawanych przez Spółkę posiłków.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) w zakresie uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak dania rybne, dodatki warzywne i skrobiowe, kanapki, tortille, sałatki, owoce morza, desery, ciastka, napoje, etc., poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie całego kraju w specjalnych strefach gastronomicznych galerii handlowych ("food court") Sposób sprzedaży poszczególnych towarów uzależniony jest od ich rodzaju. W przypadku dań rybnych, klient samodzielnie komponuje posiłek z produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Pracownik Spółki nakłada wybrane produkty na jednorazowe talerze i wydaje je klientowi. Następnie, klient może uzupełnić posiłek o określone dodatki (np. frytki, ziemniaki, surówkę), które wybiera i nakłada samodzielnie (na zasadzie samoobsługi). Po skomponowaniu posiłku klient dokonuje zapłaty w kasie.

W przypadku towarów takich (jak np. tortille, kanapki na ciepło, lody, ciastka, napoje, owoce morza, wybrane przez klienta produkty są mu podawane przez pracownika Spółki w specjalnych, przypisanych im opakowaniach. Po odebraniu posiłku, klient dokonuje zapłaty w kasie. Natomiast w przypadku towarów opakowanych - kanapek na zimno i sałatek klient samodzielnie pobiera wybrany produkt spośród posiłków znajdujących się w szafie chłodniczej lub witrynie wydawczej (na zasadzie samoobsługi).

Klient wybiera samodzielnie miejsce, gdzie spożyje posiłek. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu (w "food court"), udostępnione są stoliki i krzesła. Klient może jednak, w zależności od preferencji, spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali Wnioskodawcy zlokalizowanym na tzw. "food court" nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, posprzątaniem po konkretnym kliencie, itp.). Klienci Spółki nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać, np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku sprzedany/nabyty posiłek.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż wystąpiła o odpowiednią opinię organu statystycznego wskazującą właściwą klasyfikację statystyczną sprzedawanych posiłków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą transakcji jest bowiem nabycie przez klienta konkretnego posiłku, a nie jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest więc ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług.

Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności, czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

Rozpatrując powyższą kwestię, TSUE wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Geltang Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, w którym TSUE orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w odniesieniu do sytuacji analogicznej do przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku Trybunał podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pad wagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług".

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług wówczas w rozumieniu przepisów VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Gdańsku, wskazał, iż: " (...) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a takie czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Analogiczny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt 1 FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tekst jedn.: przygotowanie, sprzedaż, ewentualnie zapakowanie zamówionego posiłku, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji, element dominujący i na jego podstawie określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Spółki składa się szereg czynność, których centralnym elementem i jednocześnie istotna jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (tekst jedn.: w celu nabycia konkretnego towaru - posiłku) klient odwiedza lokal Spółki. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę (np. przygotowanie posiłku, jego zapakowanie, odebranie zapłaty itp.) zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta, takich jak nakrycie do stołu, podanie dania do stolika, itp. zwłaszcza, że konsumpcja dań, co do zasady, odbywa się na terenie powierzchni wspólnej typu "food court" w centrum handlowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią na gruncie przepisów o VAT jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym wypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów VAT. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), definiującego m.in. usługi restauracyjne dla potrzeb VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg- Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów), orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków bez dodatkowych (przeważających) usług. W takim przypadku, zdaniem TSUE, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku po jego przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe, które stanowiłyby w rzeczywistości istotę transakcji, takie jak specjalistyczne doradzanie klientom, nakrycie do stołu, podanie posiłku do stołu, itp., to transakcję tę należy uznać za dostawę towarów.

Podobnie orzekł TSUE w przywołanym powyżej orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C 502/09 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą "ladę", która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa 0597/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: " (...) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak szatni i toalet, brak też co do zasady mebli i nakryć stołowych", a w związku z tym: "Elementy świadczenia usług (...) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (...) tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnego rodzaju przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli nachos) w sieci kin, często wyposażonych w stoliki, stołki barowe, w niektórych wypadkach stoły z krzesłami a także fotele w salach projekcyjnych. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał Stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem uraz zapakowaniem przekąsek są integralnym składnikiem sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji natomiast odnosząc się do elementów dodatkowych (np. umeblowania) wskazał, iż: " (...) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług".

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż: " (...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru".

W ocenie Spółki, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Również w przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę, ich istotą jest nabycie przez klienta gotowego posiłku. Dodatkoweczynności związane z tym nabyciem, a więc przykładowo przyjęcie zamówienia, wydanie posiłku, przyjęcie zapłaty itp., są wyłącznie czynnościami pomocniczymi, umożliwiającymi realizację zasadniczej części transakcji, jaką jest dostawa towaru - gotowego posiłku. Również fakt, iż w ramach części wspólnej centrum handlowego udostępnione jest miejsce, w którym mogą oni spożyć zakupione posiłki, nie ma znaczenia dla klasyfikacji omawianych transakcji. Nie występuje tu bowiem wspomniana obsługa kelnerska. Wykonywane przez Spółkę czynności, występują w minimalnym zakresie, niezbędnym dla sprzedaży posiłku (dokonania dostawy towarów), mają więc charakter jedynie pomocniczy, drugorzędny. To Klient decyduje, czy po odebraniu posiłku spożyje go od razu w ogólnie dostępnym wyznaczonym miejscu centrum handlowego ("food court"), czy też zabierze w inne miejsce.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Spółki, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględniać przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 Trybunał stwierdził, iż: " (...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług i w stosunku do elementów dostawy towarów". Analogiczne stanowisko TSUE przedstawił w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Spółki, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Nie jest ich celem otrzymanie jakichkolwiek usług wykonywanych zwykle w ramach usług gastronomicznych (restauracyjnych). Czynności które mogłyby zostać uznane za usługę mają w tym przypadku charakter poboczny i nie stanowią istoty transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż wykonywane przez nią czynności, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, właściwą stawką VAT w przypadku powyższej dostawy towarów jest 5%.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W złożonym wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej, Spółka wystąpiła o potwierdzenie, iż sprzedawane przez nią posiłki (przy założeniu jednak, że dla potrzeb VAT sprzedaż ta traktowana jest jako dostawa towaru, nie usługa) należy sklasyfikować do następujących grupowań PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

Wszystkie wskazane powyżej towary (zgodnie z ich odpowiednią klasyfikacją) zostały wymienione w Załączniku nr 10 do Ustawy o VAT (z włączeniami, które nie będą miały zastosowania w przypadku Spółki lub ograniczeniami, które zostaną przez nią spełnione).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W związku z powyższym, przyjmując, iż: 1) dokonywana przez Spółkę sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (co stanowi przedmiot pytania nr 1 niniejszego wniosku), przy założeniu, iż przyjęta przez Spółkę klasyfikacja zostanie potwierdzona przez organ statystyczny, sprzedaż posiłków przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w świetle przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak dania rybne, dodatki warzywne i skrobiowe, kanapki, tortille, sałatki, owoce morza, desery, ciastka, napoje, etc., poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie całego kraju w specjalnych strefach gastronomicznych galerii handlowych ("food court"). W przypadku dań rybnych, klient samodzielnie komponuje posiłek z produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Pracownik Spółki nakłada wybrane produkty na jednorazowe talerze i wydaje je klientowi. Następnie, klient może uzupełnić posiłek o określone dodatki (np. frytki, ziemniaki, surówkę), które wybiera i nakłada samodzielnie (na zasadzie samoobsługi). Po skomponowaniu posiłku klient dokonuje zapłaty w kasie. W przypadku towarów takich (jak np. tortille, kanapki na ciepło, lody, ciastka, napoje, owoce morza"wybrane przez klienta produkty są mu podawane przez pracownika Spółki w specjalnych, przypisanych im opakowaniach. Po odebraniu posiłku, klient dokonuje zapłaty w kasie. Natomiast w przypadku towarów opakowanych - kanapek na zimno i sałatek klient samodzielnie pobiera wybrany produkt spośród posiłków znajdujących się w szafie chłodniczej lub witrynie wydawczej (na zasadzie samoobsługi).

Klient wybiera samodzielnie miejsce, gdzie spożyje posiłek. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu (w "food court"), udostępnione są stoliki i krzesła. Klient może jednak, w zależności od preferencji, spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali Wnioskodawcy zlokalizowanym na tzw. "food court" nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, posprzątaniem po konkretnym kliencie, itp.). Klienci Spółki nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać, np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku sprzedany/nabyty posiłek.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy - wynosi 5%.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż oferowanych posiłków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków należy traktować jako dostawę towarów i rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca oferuje w swoich lokalach posiłki, które klasyfikuje m.in. do następujących grupowań PKWiU 2008:

Przez PKWiU ex - zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Towar (grupa towarów)". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie według PKWiU oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej objaśnienia do załącznika nr 3 do ustawy należy przeanalizować załącznik nr 10 do ustawy, wskazujący opodatkowanie dostawy towarów stawką 5%, w którym pod:

* Poz. 17 Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane (PKWiU ex 10.1) z wyłączeniem:

* tłuszczów technicznych,

* produktów ubocznych garbarń,

* skór i skórek, niejadalnych,

* piór, puchu, pierza i skórek ptaków,

* wełny szarpanej.

* Poz. 18 Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane (PKWiU ex 10.20), z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych (PKWiU 10.20.41.0).

* Poz. 19 Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane (PKWiU ex 10.3) - wyłącznie:

* ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),

* soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),

* warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),

* owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (PKWiU ex 10.39.21.0).

* Poz. 21 Wyroby mleczarskie (PKWiU ex 10.5), z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

* Poz. 23 Pieczywo świeże (PKWiU ex 10.71.11.0), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

* Poz. 26 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne (PKWiU 10.73.11.0).

* Poz. 28 Gotowe posiłki i dania (PKWiU ex I0.85.l), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

* Poz. 31 Pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU ex 11.07.19.0) - wyłącznie niegazowane napoje:

* w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

* zawierające tłuszcz mlekowy.

W konsekwencji, sprzedaż posiłków, które podlegają klasyfikacji do powyższych grupowań PKWiU i zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Zatem, jeśli towary będące przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będą mieściły się w podanych przez Wnioskodawcę grupach PKWiU (Wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie do właściwego Urzędu Statystycznego) i nie będą to towary podlegające wyłączeniem wskazanym w załączniku, to dostawa tych towarów będzie podlegała opodatkowaniu stawką 5% podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr IPTPP4/443-302/12-4/OS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.