IPTPP4/443-29/14-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 2 ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 2 ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z zawartymi umowami (w zdecydowanej większości przypadków) wykonywane roboty rozliczane są na podstawie comiesięcznych, (częściowych) protokołów odbioru, według procentowego stanu zaawansowania prac na koniec każdego miesiąca - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót, wystawiana jest faktura końcowa.

Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę tytułem kaucji gwarancyjnej, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, gdzie formą zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy (jako zamawiającego) związanych z należytym wykonaniem przez podwykonawcę umowy oraz roszczeń związanych z wykonaniem zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi jest ustanowiona przez podwykonawcę "kaucja pieniężna". Wysokość ustanowionej kaucji pieniężnej ustala się na kwotę odpowiadającą określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy, należnego podwykonawcy do zapłaty. Strony w Umowie określają wysokości takiego zabezpieczenia oraz terminy zwrotu kaucji. Suma zabezpieczenia (w formie kaucji pieniężnej) jest tworzona sukcesywnie i narastająco, poprzez potrącenia z należności za wykonane roboty budowlane, kwoty odpowiadającej określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy wykazanego na fakturze.

Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jej Podwykonawcami mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania urnowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zatrzymując określony procent wynagrodzenia Podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną jest zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z dnia 30 listopada 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Artykuł 89b podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: ust. 1 - "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze"; ust. 2 - "w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności"; oraz dodano ust. 6 w brzmieniu - "W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 (...)".

Przepisy te wprowadziły wątpliwości dotyczące zatrzymania części wartości faktury z tytułu realizowanej zgodnie z umową za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane podwykonawcom. Zmienione przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły, powszechnie stosowanej w budownictwie, formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy w postaci zatrzymania umówionej przez strony kaucji gwarancyjnej.

Pomimo powszechności stosowania tego typu zabezpieczenia (także w ramach zamówień publicznych) przepisy prawa nie precyzują pojęcia kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji.

Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

W ocenie Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie powoduje konieczności zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

Z chwilą podpisania umowy zawiązuje się stosunek prawny z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności, czyli jak jest to definiowane w doktrynie prawa cywilnego - uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. W przedmiotowej sytuacji - Wnioskodawcy przysługuje w stosunku do podwykonawcy roszczenie o wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. O ile w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca staje się dłużnikiem swojego podwykonawcy o tyle w odniesieniu do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do podwykonawcy jego wierzycielem. Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Wskutek potrącenia wierzytelność podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Podwykonawca z tą chwilą nabywa jednak inne roszczenie, a mianowicie już nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Wierzytelność taka (czyli w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w tej formie zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jego zwrotu, czyli mówiąc w uproszczeniu - przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy (jako dłużnika podwykonawcy z tego tytułu) nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy celem ustanowienia kaucji nie może być potraktowane jako brak płatności tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest przewidzianym w umowie świadczeniem podwykonawcy. W ten sposób to podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Wnioskodawcy. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza w której podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz upoważnia Wnioskodawcę do przelania kwoty wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Warto podkreślić, iż konstrukcja zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie pieniężnej występuje także w ustawie - Prawo zamówień publicznych (dalej w skrócie ustawa PZP), gdzie w art. 147 ustawodawca wskazuje, iż Zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, zwanego dalej "zabezpieczeniem". Zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 zabezpieczenie może być wniesione w pieniądzu. Co do zasady zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu wykonawca wpłaca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zamawiającego. Jeżeli jednak okres realizacji zamówienia jest dłuższy niż rok, zabezpieczenie, za zgodą zamawiającego, może być tworzone przez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane (art. 150 ust. 3 PZP).

Należy zauważyć - odnosząc się przez analogię do uregulowań zawartych np. w ustawie PZP - że bez znaczenia jest, czy wykonawca wpłaci zamawiającemu określoną kwotę pieniężną tytułem zabezpieczenia (kaucji), czy też ustanowienie takiego zabezpieczenia odbywać się będzie poprzez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane, tak jak to zostało przewidziane w art. 150 ust. 3 ustawy PZP. Zmienia się bowiem jedynie sposób w jaki takie zabezpieczenie jest wnoszone ale w żadnym razie nie zmienia się charakter prawny ustanawianej kaucji, która zawsze pozostaje świadczeniem wykonawcy, nawet jeśli jej ustanowienie dokonuje się przez potrącenie części należnego wykonawcy wynagrodzenia.

Trudno przypuszczać, żeby zamiarem ustawodawcy było to, żeby skutki podatkowe w odniesieniu do zatrzymanej kaucji pieniężnej były zróżnicowane w zależności od sposobu w jaki to zabezpieczenie jest wnoszone. Nieracjonalne byłoby w tej sytuacji pozostawienie przepisu art. 150 ust. 3 PZP w systemie prawnym, bowiem dopuszczenie rozwiązania przewidzianego w tym artykule ustawy przez podmiot publiczny realizującego inwestycję w ramach zamówień publicznych, byłoby obarczone "sankcją" obowiązkowego korygowania kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się być przy tym bezsporne, że sytuacja prawna innych podmiotów gospodarczych stosujących rozwiązania prawne analogiczne do przyjętych w ustawie PZP nie może być przy tym odmienna.

W związku z powyższymi wątpliwościami Wnioskodawca we wniosku z dnia 11 września 2013 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając pytanie: "Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zatrzymując określony procent wynagrodzenia Podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję."

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jako Organ Upoważniony przez Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe (interpretacja indywidualna znak IPTPB3/423-360/13-2/MF z dnia 9 grudnia 2013 r.).

Co do obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatnika do korygowania podatku VAT od wartości zatrzymanej z faktury kaucji gwarancyjnej, Wnioskodawca uważa, że te same argumenty przytoczone w kwestii korekty kosztów uzyskania przychodu "bronią" stanowiska, że zatrzymanie zgodnie z warunkami umowy, kaucji gwarancyjnej nie mieści się w pojęciu (określeniu) użytym w cytowanych przepisach jako "nieuregulowana należność". Zatrzymana kaucja gwarancyjna nie jest nierozpoznaną wartością (częścią) faktury, która z bliżej nierozpoznanych względów nie została uregulowana przez dłużnika.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Podwykonawcy nie stanowi nieuregulowanej należności, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostało wydanych bardzo wiele interpretacji indywidualnych potwierdzających ocenę prawną takiego stanu faktycznego, z których można by tu wymienić chociażby: interpretacja indywidualna z 27 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443-164/13/KM - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretacja indywidualna z 14 listopada 2013 r., sygn. IBPP2/443-751/13/IK - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-629/13-4/MD - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; interpretacja indywidualna z 10 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-533/13/AMP - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-270/13-4/MM - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; We wszystkich tych przypadkach Organy Podatkowe stanęły na stanowisku, iż w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez wnioskodawców nie znajdą zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.