IPTPP4/443-125/14-2/UNR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano - montażowych oraz terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano - montażowych, terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje kontrakty na roboty budowlano-montażowe (budowa mostów, dróg, tuneli, przejść podziemnych itp.) dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz dla jednostek samorządowych. Podpisane do 31 grudnia 2013 r. umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty na podstawie których Wykonawca może wystawić fakturę oraz dokumenty potwierdzające odbiór robót.

W przypadku umów opartych na warunkach FIDIC Wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty itp.

Wykonawca nie może wystąpić z wnioskiem o płatność przejściową, jeżeli wartość wykonanych robót jest niższa od wymaganej kwoty minimalnej, np. wykonał roboty na kwotę 2 mln, a wymagana kwota minimalna wynosi 5 mln. Inżynier kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową od Wykonawcy wystawia przejściowe lub końcowe świadectwo płatności, na podstawie którego Wykonawca jest zobowiązany wystawić fakturę i przedłożyć ją Zamawiającemu.

Inżynier kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu, np. wyniki badań na mrozoodporność betonu można uzyskać dopiero po 90 dniach od betonowania. W związku z powyższym Inżynier kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej (np.: zamiast wnioskowanej kwoty12 mln zł zatwierdzi 10 mln 500 tys. zł). W niektórych umowach istnieją zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż 80% wartości wykonanych robót, resztę, tj.: 20% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 20% wykonanych robót.

W przypadku, gdy Wykonawca zafakturuje kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej.

Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia i po okresie zgłaszania wad i usterek świadectwo wykonania. W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność Wykonawca wystawia fakturę po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak prawidłowo ustalić dla celów podatku VAT kiedy usługa jest wykonana, kiedy powstaje obowiązek podatkowy i kiedy należy wystawić fakturę za wykonane usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Za datę wykonania usługi należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru robót, świadectwa przejęcia, świadectwa wykonania.

Od 01.01.2014 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Fakturę należy wystawić najpóźniej 30 dnia od wykonania usługi.

Dla umów zawartych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC jeśli Inżynier kontraktu wystawi świadectwo płatności, a Wykonawca wystawi fakturę obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania usługi czyli od dnia wystawienia świadectwa przejęcia lub świadectwa Wykonania.

Dla umów nierealizowanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy dla celów VAT powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu odbioru robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11" art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka realizuje kontrakty na roboty budowlano-montażowe (budowa mostów, dróg, tuneli, przejść podziemnych itp.). Podpisane do 31 grudnia 2013 r. umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty na podstawie których Wykonawca może wystawić fakturę oraz dokumenty potwierdzające odbiór robót. W przypadku umów opartych na warunkach FIDIC Wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty itp. Inżynier kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową od Wykonawcy wystawia przejściowe lub końcowe świadectwo płatności na podstawie, którego Wykonawca jest zobowiązany wystawić fakturę i przedłożyć ją Zamawiającemu. Inżynier kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu, np. wyniki badań na mrozoodporność betonu można uzyskać dopiero po 90 dniach od betonowania. W związku z powyższym Inżynier kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej. W niektórych umowach istnieją zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż 80% wartości wykonanych robót, resztę, tj.: 20% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 20% wykonanych robót. W przypadku, gdy Wykonawca zafakturuje kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej. Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia i po okresie zgłaszania wad i usterek świadectwo wykonania. W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność Wykonawca wystawia fakturę po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Wskazać należy, iż ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano - montażowych zarówno wykonanych w całości jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo - odbiorczego (świadectwa przejęcia, świadectwa wykonania, protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo - odbiorczy (świadectwo przejęcia, świadectwo wykonania, protokół częściowego odbioru robót lub protokół końcowego odbioru robót) potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych ma istotne znaczenie dla terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (świadectwa przejęcia, świadectwa wykonania lub protokołu końcowego odbioru robót).

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, iż dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19 ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Zatem dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą "umowne" zasady przewidziane ustawą o VAT.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "za datę wykonania usługi należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru robót, świadectwa przejęcia, świadectwa wykonania".

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych i budowlano - montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Należy zauważyć, iż upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano - montażowych, nie zawsze jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie: świadectwo przejęcia, świadectwo wykonania, protokół częściowego odbioru robót lub protokół końcowego odbioru robót.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano - montażowych oraz terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.