IPTPP4/443-123/13-4/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2013 r. o opłatę, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* sposobu ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej marżą w kasie rejestrującej, możliwości przyporządkowania wolnej literze stawki 0% stosowanej do sprzedaży w systemie opodatkowania marży, miejsca na adnotację w tym zakresie w książce serwisowej - jest prawidłowe,

* dokonania wpisu do książki serwisowej kasy o stosowaniu jednej litery do sprzedaży w systemie opodatkowania marży - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej marżą w kasie rejestrującej, możliwości przyporządkowania wolnej literze stawki 0% stosowanej do sprzedaży w systemie opodatkowania marży, dokonania wpisu do książki serwisowej kasy o stosowaniu jednej litery do sprzedaży w systemie opodatkowania marży, miejsca na adnotację w tym zakresie w książce serwisowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 maja 2013 r. o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi warsztat samochodowy. Jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 marca 2013 r. ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż samochodów używanych, w tym nabywanych bez prawa do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT Wnioskodawca będzie korzystał ze szczególnej procedury dla towarów używanych, czyli opodatkowania marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 - za prawidłowe.

* w zakresie pytania nr 3 - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z regulacji zawartej w art. 111 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego można wywieść, iż obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Rozdział 4 działu XII ustawy o VAT określa szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

Przez towary używane, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Z kolei z zapisu art. 120 ust. 4 ww. ustawy wynika, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Norma zawarta w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy - zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu - dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od:

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie są podatnikami tego podatku, ale prawo do odliczenia im nie przysługiwało z tego tytułu, że korzystają ze zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych albo też dokonali dostawy towaru w szczególnej procedurze opodatkowania marży.

Jeżeli zakup towaru został udokumentowany fakturą VAT marża, to dokument ten nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podatek ten w fakturze nie jest w ogóle uwidoczniany, co wynika z brzmienia art. 120 ust. 16, zgodnie z którym podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

W związku z powyższym odsprzedaż towarów używanych może być dokonywana w systemie marży, w sytuacji gdy podatnik nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów i towary te nie były przez podatnika używane dla celów prowadzonej działalności, ich zakup dokonywany był w celach handlowych.

Zasady ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi m.in. marża, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

Z zapisu § 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynika, iż kasy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, muszą zapisywać w pamięci fiskalnej kasy m.in. oznaczenia literowe od "A" do "G" służące użytkownikowi kasy do przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, przy czym:

* literze "A" jest przyporządkowana stawka podstawowa podatku

* literom od "B" do "G" odpowiadają pozostałe stawki podatku wprowadzone na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia, do każdej kasy rejestrującej obowiązkowo jest dołączana książka kasy rejestrującej, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia oraz instrukcja jej obsługi. W książce serwisowej, zgodnie z załącznikiem nr 6 do powołanego rozporządzenia, określającym warunki zorganizowania i prowadzenia serwisu kas mające znaczenie dla ewidencjonowania, muszą być między innymi odnotowane wszystkie dane dotyczące kasy, informacje o dokonanych przeglądach technicznych kasy, jej stanie technicznym oraz przeprowadzonych czynnościach serwisowych, zaistniałych awariach. Informacje o treści wpisów dokonywanych przez serwis określa wzór książki kasy rejestrującej stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 4 podatnik obowiązany jest dokonywać weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług oraz właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz niezwłocznego zgłaszania prowadzącemu serwis kas każdej nieprawidłowości w jej pracy.

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 12 i 13 podatnik obowiązany jest: dokonywać wpisów przewidzianych do wykonania przez podatnika w książce kasy, jak również umożliwiać dokonanie wpisów serwisantowi kasy, przechowywać książkę kasy przez okres jej użytkowania oraz udostępniać ją na żądanie właściwych organów, (...), w przypadku kas stacjonarnych książkę kasy przechowuje się w miejscu użytkowania kasy.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r., zasady ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. , poz. 363).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadząc ewidencję stosują oznaczenia literowe od "A" do "G" do przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, przy czym:

Podatnicy prowadząc ewidencję przyporządkowują dowolną wolną literę, z wyjątkiem litery "A", wartości 0% (tzw. zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub 120 ust. 4 ustawy; przyporządkowanie odpowiedniej litery dla tego rodzaju sprzedaży odnotowuje serwisant w książce kasy (§ 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnicy stosujący kasy dokonują weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, wartości stawek podatkowych, waluty ewidencyjnej wraz z jej symbolem i wartością przelicznika, wskazań daty i czasu oraz właściwego przyporządkowania nazw towarów do stawek podatku.

Zgodnie z § 25 ust. 3 wpisy w książkę kasy muszą być dokonywane czytelnie, a wpisy o dokonanym serwisie kas muszą być podpisane przez serwisanta kas i ostemplowane jego pieczęcią.

W myśl § 37 ww. rozporządzenia, do dnia 30 września 2013 r. podatnicy mogą prowadzić ewidencję oraz zapewnić spełnienie warunków używania kas zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy obowiązującymi na dzień 31 marca 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi warsztat samochodowy. Jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 marca 2013 r. ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż samochodów używanych, w tym nabywanych bez prawa do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT Wnioskodawca będzie korzystał ze szczególnej procedury dla towarów używanych, czyli opodatkowania marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić iż w przypadku dostawy towarów używanych, nabytych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega wyłącznie marża ustalona w sposób wskazany w art. 120 ust. 4 ustawy, natomiast zaewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega cała kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, stanowiąca kwotę nabycia towaru powiększoną o kwotę marży, w jednej pozycji. Zatem w przypadku stosowania procedury opodatkowania marży, dostawca zobowiązany jest za pomocą kas rejestrujących ewidencjonować całą kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić. W kasie zostanie więc zaewidencjonowana wartość sprzedaży brutto (tekst jedn.: łącznie z opodatkowaną marżą) i nie zostanie wykazany należny podatek VAT.

Natomiast podatek VAT winien wynikać z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z tym, że kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanych tylko od marży (dla których nie wyodrębnia się kwoty VAT), należy wykorzystać aktualne możliwości kas. Jak wskazano wyżej w stawkach oznaczonych literowo występują stałe pozycje mianowicie literze "A" jest przyporządkowana podstawowa stawka podatku, zaś literom od "B" do "G" odpowiadają pozostałe stawki podatku wprowadzane na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku. Dla sprzedaży opodatkowanej od marży można przyporządkować kolejną wolną literę przypisując jej wartość "0%" (nie jest to stawka podatku VAT, lecz tzw. "zero techniczne"). Jeżeli u Wnioskodawcy wolnymi literami są litery "E" lub "F", zatem można jednej z tych liter przyporządkować wartość 0% (tzw. zero techniczne) i stosować ją wyłącznie do sprzedaży w systemie opodatkowania marży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3 należy wskazać, iż serwisant odnotowuje w książce serwisowej, która litera jest przyporządkowana do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca oczekuje interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. Interpretacja wydawana w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, które w § 6 ust. 1 pkt 6 przewiduje obowiązek zawarcia w książce kasy wpisu o przyporządkowaniu wolnej litery dla sprzedaży opodatkowanej w systemie marży.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, serwisant będzie zobowiązany dokonać w książce kasy odpowiedniego wpisu, wskazującego której literze przyporządkowano wartość 0% (tzw. zero techniczne).

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem opierając własne stanowisko na innej podstawie prawnej niż to wskazano w niniejszej interpretacji wywiódł nieprawidłowe skutki prawne w powyższym zakresie.

Odnośnie pytania nr 4 wskazać należy, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących nie określono wzoru książki kasy rejestrującej oraz nie wskazano, w którym miejscu książki kasy serwisant powinien dokonać wpisu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. W przypadku, gdy Wnioskodawca posiada książkę kasy, dla której wzór określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm), to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ten wzór nie przewidywał rubryki wprost przewidzianej na adnotację o przyporządkowaniu dowolnej wolnej literze wartości 0% (tzw. zera technicznego) dla sprzedaży opodatkowanej w systemie marży. Należy wiec przyjąć, że taki wpis może być dokonany w dowolnym miejscu książki kasy, a więc może być zawarty w miejscu na opis interwencji technicznych serwisu kas. Ważne, aby taka adnotacja w książce kasy została przez serwisanta dokonana. Wpis taki winien być dokonany w sposób zgodny z § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z tym przepisem, wpisy w książkę kasy muszą być dokonywane czytelnie, a wpisy o wykonanym serwisie kas muszą być podpisane przez serwisanta kas i ostemplowane jego pieczęcią.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.