IPTPP4/443-102/14-4/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia opakowań - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia opakowań, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli sklasyfikowanych pod numerem PKD 23.31.Z i dostarcza swoje produkty do kontrahentów w opakowaniach zwrotnych (paletach) służących do ich przewozu. W umowie zawartej z kontrahentem spółka nie określiła terminu zwrotu opakowań i nie pobiera kaucji. Po otrzymaniu towaru kontrahent dokonuje ich rozładunku i odsyła palety do naszej Spółki. Wartość ww. palet nie jest wskazywana jako pozycja sprzedaży na fakturze. Nie jest też wkalkulowana w cenę sprzedawanych towarów. Spółka nie pobiera kaucji za palety; nie przenosi także na nabywcę towarów prawa do rozporządzania paletami jak właściciel (obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot). Paletami rozporządza cały czas Spółka (sprzedawca towaru). Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania wartości palet art. 29a pkt 11 ustawy o VAT.

Jeżeli palety nie zostaną zwrócone, spółka 60 dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Podstawa art. 106i pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku zwrotu palet po wystawieniu faktury, zwrot palet dokumentowany jest fakturą korygującą art. 106; pkt 3 ustawy o VAT.

Na gruncie p.d.o.p. spółka rozpoznaje przychód z datą wystawienia faktury art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli sklasyfikowanych pod numerem PKD 23.31.Z. Spółka wyprodukowane przez siebie towary dostarcza do swoich kontrahentów w opakowaniach zwrotnych, tj. paletach. Przedmiotowe opakowania zwrotne Spółka użycza nieodpłatnie swoim kontrahentom - nabywcom towarów. Spółka nie zawiera z kontrahentami umowy użyczenia w formie pisemnej. Do zawarcia przedmiotowej umowy dochodzi wyłącznie w formie ustnej, przy czym strony ww. wymienionej umowie użyczenia, a także w umowie dostawy nie określają terminu zwrotu opakowań. Jednocześnie Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne. Dowodem dokumentującym użyczenie nabywcy towaru opakowań zwrotnych jest dokument WZ. Zgodnie z ustaleniami stron z ustnej umowy użyczenia kontrahent po otrzymaniu towaru jest zobowiązany dokonać jego rozładunku i odesłać - zwrócić opakowania do Spółki, przy czym w tej umowie strony nie określają w jakim terminie kontrahent jest zobowiązany rozładować towar a następnie zwrócić opakowania zwrotne - palety. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Spółka wystawia na rzecz nabywcy fakturę VAT. Na przedmiotowej fakturze jako pozycja sprzedaży nie są wskazane wartości i ilości ww. opakowań zwrotnych. Wartość tych opakowań nie jest także doliczana - wkalkulowana w cenę sprzedaży towarów-kafli i płytek ceramicznych. Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne, nie przenosi także na nabywcę towarów prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot, przy czym jak wskazano powyżej w umowie użyczenia, ani w umowie dostawy nie określa się w jakim terminie zwrot ten powinien nastąpić. Jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone Spółka 60-tego dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Jeżeli kontrahent dokona zwrotu opakowań zwrotnych po wystawieniu przez spółkę faktury VAT 60-tego dnia od ich wydania, wówczas Spółka wystawia fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę VAT. Spółka na gruncie art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznaje przychód z tytułu niezwróconych przez kontrahentów towarów z datą wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, iż skoro do wydania opakowań zwrotnych kontrahentom dochodzi na podstawie zawartej ustnie umowy użyczenia z kontrahentami, nadto spółka nie określa w umowach zawieranych z kontrahentem terminu zwrotu opakowań i nie pobiera kaucji, wówczas czynność nieodpłatnego użyczenia opakowań przez spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, iż sprzedawca towaru nie przenosi na rzecz jego nabywcy prawa własności (prawa do rozporządzania paletami na których towar był przewożony). Paletami rozporządza cały czas spółka (sprzedawca towaru).

Jednocześnie, ze stanu faktycznego wynika, że palety "nie dzielą losu" samego towaru (nie są elementem cenotwórczym towaru).

W konsekwencji Wnioskodawca uznaje, że czynności tych nie należy uważać za odpłatną dostawę towarów. Dostawa to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (sprzedażą towarów, w cenę których wliczone są palety). Nie mamy również samodzielnej sprzedaży palet

Ww. czynność nie stanowi także zrównanego z odpłatną dostawą nieodpłatnego wydania (o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Jak już wskazano, kontrahenci mają obowiązek zwrócić palety. A więc nie otrzymują również nieodpłatnego prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Nabywca towarów nie może dysponować paletami, ma towar jedynie rozładować i zwrócić palety.

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że ma do czynienia ze zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż/dostawę towarów. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 12 pkt 2 ww. ustawy, gdy opakowania zwrotne o których mowa w ust. 11 ustawy nie zostaną zwrócone przez odbiorcę, wówczas podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania. Sprzedawca/dostawca zobowiązany jest wówczas wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu nie zwrócenia opakowań zwrotnych. Fakturę tę wystawia się nie później niż 7 dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań zwrotnych. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60-tego dnia od dnia wydania opakowań.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 9). Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy:

* oddanie rzeczy do używania na pewien czas,

* nieodpłatność.

Oceniając tę czynność w obecnym stanie prawnym przede wszystkim należy stwierdzić, że dostawa towarów i usług pod tytułem nieodpłatnym - co do zasady - nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zasadą jest opodatkowanie odpłatnych czynności dostawy towarów i świadczenia usług. Jednakże w ustawie o VAT określono przypadki, w których czynności nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, zrównano z czynnościami odpłatnymi, poddając je w ten sposób opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W świetle tych dwóch unormowań należy stwierdzić, że oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy użyczenia, nie może być kwalifikowane jako dostawa towarów, zrównana na podstawie art. 7 ust. 2 z odpłatną dostawą, gdyż wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia przenoszą prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a oddanie towaru do używania na pewien czas, nie spełnia tego kryterium. Oddanie towaru do używania na podstawie umowy użyczenia może być jednak zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru w całości lub w części (art. 8 ust. 2 ustawy).

Jednakże w opisanym stanie faktycznym dochodzi do wydania towaru kontrahentom Spółki na mocy umowy użyczenia, która jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Należy także wykluczyć zakwalifikowanie wydania opakowań jako dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. przepisem prawa "przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W omawianym stanie faktycznym Spółka w dniu wydania opakowań zwrotnych, nie przenosi na nabywcę towarów prawa własności opakowań zwrotnych tj. prawa do rozporządzania tymi opakowaniami (paletami) jak właściciel. Należy zatem uznać, iż nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, tj. sprzedażą towarów, w cenę których zostały wliczone wartości opakowań zwrotnych - palet. W takim zakresie, w świetle ww. przepisów wydanie towaru przez podatnika na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (stanowiącego nieodpłatne świadczenie usług), która ściśle związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Należy zauważyć, że przez umowę użyczenia, w świetle regulacji art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli. Spółka wyprodukowane przez siebie towary dostarcza do swoich kontrahentów w opakowaniach zwrotnych, tj. paletach. Przedmiotowe opakowania zwrotne Spółka użycza nieodpłatnie swoim kontrahentom - nabywcom towarów. Spółka nie zawiera z kontrahentami umowy użyczenia w formie pisemnej. Do zawarcia przedmiotowej umowy dochodzi wyłącznie w formie ustnej, przy czym strony ww. wymienionej umowie użyczenia, a także w umowie dostawy nie określają terminu zwrotu opakowań. Jednocześnie Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne. Dowodem dokumentującym użyczenie nabywcy towaru opakowań zwrotnych jest dokument WZ. Zgodnie z ustaleniami stron z ustnej umowy użyczenia kontrahent po otrzymaniu towaru jest zobowiązany dokonać jego rozładunku i odesłać - zwrócić opakowania do Spółki, przy czym w tej umowie strony nie określają w jakim terminie kontrahent jest zobowiązany rozładować towar a następnie zwrócić opakowania zwrotne - palety.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy użyczenia, nie może być kwalifikowane jako dostawa towarów, zrównana na podstawie art. 7 ust. 2 z odpłatną dostawą, gdyż wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia przenoszą prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a oddanie towaru do używania na pewien czas, nie spełnia tego kryterium. Oddanie towaru do używania na podstawie umowy użyczenia może być jednak zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru, w całości lub w części (art. 8 ust. 2 ustawy). W takim zakresie, w świetle tego przepisu, wydanie towaru przez podatnika na podstawie umowy użyczenia (stanowiącego nieodpłatne świadczenie usług) - podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji opakowanie będzie nieodpłatnie użyczane kontrahentom. Zatem w przypadku, gdy opakowania wydawana są na podstawie umowy użyczenia, która ściśle związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wówczas czynność nieodpłatnego użyczenia opakowań przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Przedmiotowy wniosek został rozpatrzony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.