IPTPP3/4512-92/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową Sali wiejskiej-jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową Sali wiejskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej jako: "Gmina"), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W latach 2012 - 2014 Gmina wykonała przebudowę sali wiejskiej (dalej jako: "sala"), która ostatecznie została zakończona w lipcu 2014 r. Wyżej wymieniony obiekt, do czasu zakończenia jego przebudowy, nie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ z sali tej dotychczas korzystała nieodpłatnie społeczność lokalna, np. na zebrania wiejskie czy imprezy kulturalne. Wykorzystanie przedmiotowej sali z racji jej stanu technicznego nosiło znamiona sporadycznego, a wręcz marginalnego. Wspomniana przebudowa sali została przeprowadzona w ramach zadania współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, tj. w ramach działania 413 "Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju" w zakresie operacji odpowiadającym warunkom przyznania pomocy w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2017 - 2013.

Z tytułu realizacji rzeczonej inwestycji, Gmina ponosiła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej jako: "wydatki inwestycyjne"). Nadto, w związku z ubieganiem się o uzyskanie dofinansowania na realizację ww. inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Gmina złożyła oświadczenie, iż zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT. Pomimo to, Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione inwestycyjne.

Przed rozpoczęciem przebudowy sali, Gmina zmieniła sposób jej wykorzystania. Rada Gminy podjęła bowiem uchwałę, na mocy której sale wiejskie, w tym przedmiotowa sala, mają być wynajmowane odpłatnie, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, wesel, uroczystości i innych imprez. Dla mieszkańców nadal zachowano możliwość korzystania nieodpłatnego z sal na cele gminne, np. na zebrania wiejskie, które odbywają się sporadycznie z częstotliwością nie większą aniżeli wynikająca z potrzeb związanych z wyborami lub obsługą zdarzeń o charakterze incydentalnym (nadzwyczajnym). Tym samym od chwili zakończenia przebudowy głównym przeznaczeniem sali jest odpłatny wynajem w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Reasumując, powstałe w wyniku realizacji inwestycji mienie (sala) wykorzystywane ma być do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zastrzec jednakże należy, że przedmiotowa inwestycja realizowana była przede wszystkim z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi odpłatnego najmu) oraz ewentualnych, zależnych od okoliczności i incydentalnych potrzeb wspólnoty lokalnej - czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępnienia sali w związku z realizacją zadań własnych Gminy).

Po oddaniu do użytkowania, po zakończonej przebudowie sala będąca przedmiotem wniosku nie była jak dotychczas przedmiotem świadczonych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z racji braku potencjalnych najemców, których potrzeby co do zasady mają charakter sezonowy (tekst jedn.: wynikający z potrzeb związanych z imprezami okolicznościowymi, typu: chrzciny, komunia, wesele, festyn okolicznościowy). We wspomnianym okresie sala praktycznie nie była wykorzystywana także do czynności nieobjętych podatkiem VAT za wyjątkiem ostatnich wyborów samorządowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, Gmina powzięła wątpliwość czy przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości, szczególnie wobec faktu, że Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych w związku z realizacją inwestycji związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: odpłatnym wykorzystaniem sali w oparciu o umowy cywilnoprawne) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem sali w celu realizacji zadań własnych Gminy o charakterze incydentalnym). Zważyć bowiem należy, że de facto sposób wykorzystywania sali będzie regulowany zapotrzebowaniem na obie formy ich udostępniania, co oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina nie mogła określić zakresu, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które Gmina poniosła na realizację inwestycji polegającej na przebudowie sali wiejskiej były wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201I r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), bowiem stanowiły wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tekst jedn.: art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych-tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Inwestycja w postaci przebudowanej sali wiejskiej jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 złotych.

Faktury wystawiane w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie Sali wiejskiej wystawiane były na Gminę.

Obrót z tytułu wynajmu Sali wiejskiej nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na przebudowie Sali wiejskiej wyniósł 430.502,82 złote brutto (koszt netto: 349.999,37 złotych). Z kolei roczny obrót z tytułu wynajmu przedmiotowej sali szacowany jest na poziomie kilku lub kilkunastu tysięcy złotych.

Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych w zakresie prawa gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz w sposób marginalny z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (realizowanymi w ramach zadań własnych gminy), Gmina, z daleko posuniętej ostrożności zdecydowała się zaniechać czasowo (tekst jedn.: do czasu stosowania przez organy podatkowe jednolitej wykładni przepisów mających zastosowanie w analizowanym przypadku) ze skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisywanej inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie: "Jeżeli przebudowywana sala gimnastyczna, objęta zakresem pytania we wniosku ORD-IN, z założenia od początku realizacji przebudowy miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług to należy wskazać, czy Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel. Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone...", Wnioskodawca wskazał, że dokumentem, o który zapytuje w przedmiotowym pytaniu tutejszy Organ jest Zarządzenie Burmistrza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową sali wiejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą problemu w sprawie pozostaje prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych dla Gminy z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na rzecz Sali wiejskiej, wskazanych w opisie zdarzenia w związku z robotami budowlanymi związanymi z jej przebudową. Przedmiotową salę Gmina wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności niepodlegającej temu podatkowi, przy czym druga z wymienionych działalności ma charakter incydentalny.

Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie należy wskazać przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej "ustawą" stwierdzający, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Pomijając kwestię odpłatnej dostawy towarów, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca, istotne pozostają regulacje w zakresie świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym przypadków szczególnych wymienionych w tym przepisie, które nie znajdują zastosowania w sprawie.

Podmiotowa strona podatnika podatku VAT określona została w art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nic realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ostatnia z przywołanych regulacji wskazuje, że podmiot taki, jak gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności, w których pozostaje stroną umów cywilnoprawnych. I taka sytuacja zgodnie z zamiarem Gminy będzie miała miejsce, ponieważ, nie ulega wątpliwości, że w zakresie zawieranych umów na odpłatny najem/korzystanie z sali Gmina działać będzie jako podatnik podatku VAT z wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi.

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina wytyczone zostały w ustawie z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z wcześniej przytoczonymi przepisami prawa Gmina ta wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Zasadniczą regulacją, z którą wiąże się problem przedstawiony w przedmiotowym wniosku zawiera art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (tekst jedn.: wyjątkami, które w sprawie nie mają zastosowania). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do definicji z art. 2 pkt 14a ustawy za wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy zatem, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Po dniu wskazanym w zdaniu poprzednim norma zawarta w przepisie art. 86 ust. 10 ustawy wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. II ustawy). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ustawie, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2012-2014 Gmina wykonała przebudowę sali wiejskiej - przyjętą do użytkowania po przebudowie w lipcu 2014 r. Ww. obiekt przed przebudową nie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem korzystała z niego nieodpłatnie społeczność lokalna, np. na sporadyczne zebrania wiejskie. Przed przystąpieniem do przebudowy sali Gmina zmieniła sposób jej wykorzystania, określając zgodnie z uchwałą Rady Gminy, że sala będzie wynajmowana odpłatnie np. w celu organizacji imprez okolicznościowych i kulturalnych. Jednocześnie, dla mieszkańców zachowano możliwość korzystania nieodpłatnego z sali na potrzeby związane ze sporadycznie, a wręcz incydentalnie organizowanymi zebraniami wiejskimi. W trakcie realizacji przebudowy sali Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne ani w całości ani w części, pomimo że rzeczona inwestycja realizowana była z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do występujących sporadycznie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie miała możliwości obiektywnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z konkretnym rodzajem czynności. Po oddaniu do użytkowania w lipcu 2014 r., do dnia dzisiejszego sala będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT z uwagi na brak potencjalnych klientów. Również nie stanowiła przedmiotu wykorzystywanego do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT za wyjątkiem obsługi ostatnich wyborów samorządowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym: przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ust. 3 tego przepisu wskazano, w jaki sposób ustala się proporcję, o której mowa w ust. 2. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazane przepisy należy rozumieć w taki sposób, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT i z tego tytułu nie podlegają uwzględnieniu w proporcji ustalanej wedle zasad przewidzianych przepisem art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę przepisów ustawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gminie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową sali wiejskiej. W chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Gmina spełniała warunki ustawowe uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując poszczególnych zakupów towarów i usług związanych z przebudowa przedmiotowej sali działała jako zarejestrowany czynny podatnik VAT z zamiarem przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wykonywania przede wszystkim czynności opodatkowanych - tj. odpłatnej usługi najmu oraz w zakresie marginalnym czynności nieobjętych podatkiem VAT. Wykorzystywanie sali do wykonywania drugiej z wymienionych kategorii czynności nie wpływa przy tym na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowym nabyciom towarów i usług nie towarzyszyły przesłanki negatywne, wykluczające możliwość odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 88 ustawy.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy pokreślić, że odpłatne udostępnienie sali na podstawie zawieranych umów najmu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wyżej, Gmina może zrealizować maksymalnie w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Takie ograniczenie czasowe skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym w drodze korekt deklaracji VAT-7) wynika bezpośrednio z cytowanego już wyżej art. 86 ust. 13 ustawy. Skoro zatem Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi w związku z prowadzoną inwestycją - przebudową sali w rozliczeniu za okresy, w których nabywała do odliczenia prawo, to w chwili obecnej może skorzystać z uprawnienia do odliczenia tegoż podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w drodze korekty poszczególnych deklaracji VAT, które złożyła za okresy, w których w związku z prowadzoną inwestycją nabywała prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w latach 2012 - 2014 Gmina wykonała przebudowę sali wiejskiej, która ostatecznie została zakończona w lipcu 2014 r. Wyżej wymieniony obiekt, do czasu zakończenia jego przebudowy, nie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ z sali tej dotychczas korzystała nieodpłatnie społeczność lokalna, np. na zebrania wiejskie czy imprezy kulturalne. Przebudowa sali została przeprowadzona w ramach zadania współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, tj. w ramach działania 413 "Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju" w zakresie operacji odpowiadającym warunkom przyznania pomocy w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2017 - 2013. Z tytułu realizacji inwestycji, Gmina ponosiła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów na Gminę. Przed rozpoczęciem przebudowy sali, Gmina zmieniła sposób jej wykorzystania. Rada Gminy podjęła bowiem uchwałę, na mocy której sale wiejskie, w tym przedmiotowa sala, mają być wynajmowane odpłatnie, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, wesel, uroczystości i innych imprez. Dla mieszkańców nadal zachowano możliwość korzystania nieodpłatnego z sal na cele gminne, np. na zebrania wiejskie. Po oddaniu do użytkowania, po zakończonej przebudowie sala będąca przedmiotem wniosku nie była jak dotychczas przedmiotem świadczonych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z racji braku potencjalnych najemców, których potrzeby co do zasady mają charakter sezonowy (tekst jedn.: wynikający z potrzeb związanych z imprezami okolicznościowymi, typu: chrzciny, komunia, wesele, festyn okolicznościowy). We wspomnianym okresie sala praktycznie nie była wykorzystywana także do czynności nieobjętych podatkiem VAT za wyjątkiem ostatnich wyborów samorządowych. Wydatki, które Gmina poniosła na realizację inwestycji polegającej na przebudowie sali wiejskiej były wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Całkowity koszt inwestycji polegającej na przebudowie Sali wiejskiej wyniósł 430.502,82 złote brutto (koszt netto: 349.999,37 złotych). Z kolei roczny obrót z tytułu wynajmu przedmiotowej sali szacowań)jest na poziomie kilku lub kilkunastu tysięcy złotych. Dokumentem potwierdzającym przeznaczenie przebudowanej sali na wynajem jest Zarządzenie Burmistrza.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową sali wiejskiej.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść - stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko.... sp. z o.o...... sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego - w ocenie tut. Organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W analizowanym przypadku Gmina w latach 2012-2014 poniosła nakłady inwestycyjne na przebudowę sali wiejskiej. Co prawda w złożonym wniosku Gmina wskazała, że od samego początku realizacji inwestycji Jej zamiarem było wykorzystywanie sali wiejskiej na wynajem, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sporadycznie na zebrania wiejskie, które wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT, to jednak brak dotychczas wykorzystania przedmiotowego obiektu do działalności opodatkowanej nie uzasadnia przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przebudowy sali. Przebudowa sali wiejskiej zakończyła się ostatecznie w lipcu 2014 r. Natomiast - jak wskazał Wnioskodawca - po oddaniu do użytkowania, po zakończonej przebudowie sala będąca przedmiotem wniosku nie była jak dotychczas przedmiotem świadczonych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. A zatem pomimo, że Gmina ponosząc w latach 2012-2014 wydatki na przebudowę świetlicy wiejskiej - jak twierdzi planowała jej komercyjne wykorzystanie - przez kilka miesięcy po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej w tym celu. Zdaniem Gminy zamiar wykorzystania Sali wiejskiej do celów komercyjnych (wynajem) od początku realizacji przebudowy potwierdza Zarządzenie Burmistrza. Zatem nakłady ponoszono w latach 2012 -2104, a inwestycję zakończono ostatecznie w lipcu 2014 r., trudno zatem uznać, że ww. zarządzenie może stanowić potwierdzenie zamiarów Gminy na etapie ponoszenia wydatków na przebudowę świetlicy wiejskiej. Ponadto Gmina nie wskazała innych dokumentów, z których wynikałoby, że na moment ponoszenia wydatków związanych z przebudową sali wiejskiej, miała zamiar wykorzystywania jej do celów komercyjnych (najem).

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika zatem, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, było wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Wykorzystywanie sali wiejskiej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową sali Wnioskodawca zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem budowy Świetlic była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo Wnioskodawca planuje wynajmowanie Sali wiejskiej na imprezy okolicznościowe, lecz sam zamiar nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętymi inwestycjami. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb wspólnoty np. zebrania wiejskie, a wynajem sali wiejskiej na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy - w ogólnie dotychczas nie miał miejsca.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca na etapie prowadzonej inwestycji nie odliczał podatku naliczonego związanego z jej realizacją, pomimo że - jak wskazuje we wniosku - planował możliwość wykorzystywania jej efektów w celach komercyjnych. Efekt ten dotychczas - jak wynika z opisu sprawy - nie został osiągnięty. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawnym jest zatem uznanie, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Wnioskodawcy w chwili obecnej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji za okres prowadzonej Inwestycji.

Reasumując, dokonując zakupów towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją Gmina przede wszystkim realizowała zadania własne a to oznacza, że nie niebywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe Gmina nie spełnia - wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkującej nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie Gminie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przebudowę sali nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca, w ocenie tut. Organu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, została bowiem podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski