IPTPP3/4512-82/15-11/MK - Ustalenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 października 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 851/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe,

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową oraz sposobu korekty - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

* uznania czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia;

* prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej;

* prawa do pełnego lub częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową i sposobu korekty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP3/4512-82/15-7/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

* prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową,

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-82/15-7/MK wniósł pismem z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 października 2015 r. znak: IPTPP3/4512-1-15/15-2/IF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-82/15-7/MK złożył skargę z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-82/15-7/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 21 marca 2016 r. znak 1061-IPTRP.46.34.2016.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 851/16 zawiesił postępowanie, ze względu na przedstawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 oraz wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, w którym TSUE rozstrzygnął w przedmiocie pytania prejudycjalnego zainicjowanego w postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15 oraz wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 w przedmiocie zagadnienia prawnego zawartego w ww. postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 294/15, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 27 marca 2019 r. nr IPTPP3/4512-3-23/15-4/MK wniósł o podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania z powodu ustania przyczyny zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 851/16, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 wrześnie 2019 r.) oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 października 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie: prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową, prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową, prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych".

Na terenie Gminy działa Zespół Szkół Publicznych w... (dalej: "Szkoła"). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną, jako podatnik VAT czynny.

Gmina od roku 2012 realizowała inwestycję pn. "..." (dalej, jako: "Sala", "Hala Sportowa" lub "Inwestycja") z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w... z dnia. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie Sali.

Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) i księgowo znajduje się na stanie Gminy (Gmina wykazuje Salę w pozycji aktywów trwałych w swoim bilansie).

Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy, także w rozumieniu tej ustawy Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, w którym VAT został uznany jako koszt kwalifikowany (dofinansowanie do kwoty brutto).

Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego.

Natomiast od dnia wejścia w życie Uchwały nr. Rady Gminy... z dnia..., (która, weszła w życie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa..., dalej także: Uchwała) rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich.

Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku o priori

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców Inwestycji) posiadała i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym więc od dnia wejścia w życie Uchwały Gmina wykorzystuje Salę dwojako, tzn. do:

* realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu, których nie były/nie są/nie będą pobierane opłaty;

* prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Usługi odpłatnego udostępniania Hali Sportowej Gmina klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak zostało wspomniane, zasady korzystania z Sali zostały ustalone w Uchwale, w której Gmina określiła możliwe godziny udostępniania Sali w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz odpłatnego udostępniania Sali osobom fizycznym/podmiotom trzecim, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali.

Gmina dokumentuje/będzie dokumentowała czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowią/będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy.

Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, nadzór inwestorski, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: "Wydatki Bieżące").

Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż już od momentu planowania inwestycji, (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców Inwestycji) posiadała i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie zgodnie z opisanym powyżej schematem.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jak zostało opisane w przedstawionym stanie faktycznym, m.in. na stronie 3. akapicie 2. od dołu złożonego Wniosku, Gmina już od momentu planowania inwestycji (a zatem od początku jej realizacji) posiadała i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie (np. w postaci odpłatnego wynajmu osobom fizycznym czy podmiotom trzecim, co stanowi czynności opodatkowane VAT) jak i częściowo nieodpłatnie (w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, co stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, iż sala gimnastyczna miała służyć także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - są to notatka służbowa ze spotkania wewnętrznego w Urzędzie Gminy i Miasta pomiędzy Burmistrzem Gminy, Skarbnikiem Gminy oraz Kierownikiem Wydziału Inwestycji z dnia 19 września 2012 r. oraz Uchwała w sprawie określenia zasad korzystania z sali sportowej w... z dnia 30 września 2014 r.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jak zostało opisane na stronie 3. wniosku, Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania (pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w dniu 29 sierpnia 2014 r.) w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), natomiast od dnia wejścia w życie Uchwały Rady Gminy i Miasta w...z dnia 30 września 2014 r. (która weszła w życie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa...) wprowadziła możliwość komercyjnego udostępniania Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie pierwszym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego "Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest.m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych".

W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego na stronie 4.: "Jak zostało wspomniane, zasady korzystania z Sali zostały ustalone w Uchwale, w której Gmina określiła możliwe godziny udostępniania Sali w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz odpłatnego udostępniania Sali osobom fizycznym/podmiotom trzecim co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali". Oznacza to iż, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

Gmina realizowałaby przedmiotową inwestycję, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych.

Niemniej jednak, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

Wyraźnego podkreślenia wymaga jednak fakt, że Gmina wykorzystywała i wykorzystuje Salę sportową dwojako: do czynności opodatkowanych VAT oraz co czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe pytanie natomiast dotyczy hipotetycznego zdarzenia przyszłego, o którym obecnie Gmina może jedynie powiedzieć, iż zamierza wykorzystywać Salę sportową zgodnie z zamiarem (częściowo odpłatnie oraz częściowo odpłatnie). Zatem, zdaniem Gminy, pytanie odnoszące się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego nie powinno wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, tym bardziej w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego.

Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali sportowej także do czynności opodatkowanych VAT.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie Sali sportowej wyniósł (...) zł.

Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy sali gimnastycznej w... będzie wynosił ok. 6 - 7 tyś. zł brutto.

Jak zostało wskazane na stronie 2. Wniosku, budowa Sali sportowej należy do zadań własnych Gminy, zaś podstawę prawną powyższego działania, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych".

Jak zostało wskazane na stronie 4. Wniosku, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 1 (we wniosku ad. 5)

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w stanowisku Gminy w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

Zdaniem Gminy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją wystarczy, aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT prezentuje m.in. przytoczony już w niniejszym wniosku wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien. TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, w którym ETS potwierdził, iż: "Należy przypomnieć, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona, zatem zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa".

Ponadto, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym już wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarcza podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy nawet, jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Bazując na powyższej tezie - podzielanej w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, a także w wyroku WSA w Białymstoku, (które to zostały już przytoczone przez Gminę w uzasadnieniu do pytania nr 3) - należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia, jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy, bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

Brak obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i Gmina nie będzie musiała zastosować proporcji wynikającej z powyższej regulacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT, pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) byłby zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego), w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie art. 86 ust. 7b miało stanowić implementację zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Mając na względzie powyższe regulacje, Gmina pragnie zaznaczyć, że poniesione Wydatki Inwestycyjne stanowią wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a usuwy o VAT.

Niemniej jednak, przesłankami warunkującymi obliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej jest by wytworzenie nieruchomości, stanowiło majątek przedsiębiorstwa danego podatnika oraz wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, a także by celów na jakie wykorzystywana jest nieruchomość nie dało się w całości uznać za działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika "jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim, jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności-implikujący obowiązki" (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku w tym organów administracji publicznej.

W rezultacie, uznać należy, iż wykorzystanie Hali Sportowej do wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w przywołanym stanie faktycznym, stanowi czynność wykonywaną w reżimie publicznoprawnym, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, mimo działania w powyższym zakresie przez Gminę w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą nieprowadzoną w celu osiągnięcia zysku.

Tym samym, jak zostało już przedstawione w argumentacji do uzasadnienia oznaczonego numerem 1, podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Zadania realizowane przez Gminę z wykorzystywaniem posiadanej infrastruktury, która służy także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, mogą mieć charakter administracyjnoprawny, jak też być oparte na stosunkach cywilnoprawnych, mogą być realizowane odpłatnie bądź też nieodpłatnie.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie wykorzystywała/nie wykorzystuje/nie zamierza wykorzystywać Hali Sportowej do innych celów niż działalność gospodarcza w szczególności do osobistych celów lub jej pracowników. Fakt, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie świadczy o wykorzystywaniu tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Tym samym, zdaniem Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nakazuje VAT od wydatków wiązanych z taką nieruchomością odliczać wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika, nie znajdzie w powyższej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja może mieć zastosowanie jedynie do nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższa argumentacja jest spójna z argumentacja WSA w Białymstoku przedstawiona w wyroku z dnia 23 października 2014 r. o sygn. I SA/Bk 329/14. W powyższym wyroku Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej wydatków związanych ze stadionem miejskim przyznał, że w ramach wykonywania czynności nieodpłatnego wykorzystywania, obiektu na cele własne gminy oraz na cele odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, gmina nie jest zobligowana do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

Ad. 2 (we wniosku ad. 6)

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r), jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 3 (we wniosku ad. 7)

Jeżeli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu nr 5 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina jest zobligowana do zastosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do zastosowania powyższej proporcji przy zastosowaniu klucza czasowego.

Zgodnie z przytoczonym już art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) jest zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego), w jakim dana niewiadomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie określają metodologii dotyczącej sposobu wyliczenia tej części, Gmina uznaje, iż określenie w drodze Uchwały godzin udostępniania Hali Sportowej w sposób odpłatny (tj. odpłatny wynajem osobom fizycznym, czy podmiotom trzecim) pozwoliło/pozwoli określić zakres wykorzystania Hali Sportowej w części wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, która podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Hala Sportowa była/jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w Uchwale ze względu na rodzaj działalności, jaka była/jest/będzie prowadzona przez Gminę w Hali Sportowej (tzw. alokacja czasowa), tj. według czasu udostępniania Hali Sportowej na cele:

* realizowania zadań Gminy;

* odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich.

Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności w związku, z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. O ekonomicznym uzasadnieniu zastosowania alokacji czasowej w oparciu o rodzaj działalności, jaka była/jest/będzie prowadzona przez Gminę w Hali Sportowej, świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany także przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowić rzetelną podstawę do refaktury, tego rodzaju kosztów.

Reasumując, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 4 (we wniosku ad. 8)

Jeżeli stanowisko Gminy, dotyczące kwestii poruszonych w pytaniu nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (tu: Hali Sportowej). Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), a następnie Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90a ustawy o VAT w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym, przykładowo, gdy Gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu Hali Sportowej jedynie do zadań własnych Gminy. Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

W opisanym stanie faktycznym, Gmina w momencie oddania Hali Sportowej do użytkowania miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomość do wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT (np. odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich, co stało się formalnie możliwe od dnia wejścia w życie Uchwały. Tym samym, od momentu wejścia w życie Uchwały i określenia klucza czasowego udostępniania Hali Sportowej na rzecz odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, Gmina była/jest/będzie w stanie określić stopień, w jakim opisywana nieruchomość była/jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W momencie wejścia w życie Uchwały nastąpiła bowiem zmiana w stopniu wykorzystania Hali Sportowej na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego (opisanego powyżej).

Reasumując, gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 dotyczące sposobu odliczenia VAT naliczonego była negatywna Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków Inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Uchwały na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 5 (we wniosku ad. 9)

W przypadku uznania, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT związanego z Halą Sportową oraz nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia w oparciu o unormowania art. 90a z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wprowadzenia możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich i uznania przez tut. organ, iż doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Hali Sportowej), Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty wieloletniej w oparciu o regulacje art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zwiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezawiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustany. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tworów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., (dzierżyciel) wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycję, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Zgodnie z przytoczonym już art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z wprowadzeniem możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej, która po oddaniu do użytkowania, przez pewien okres była, nieodpłatnie udostępniana, a następnie zostanie wobec niej wprowadzona możliwość częściowego odpłatnego udostępniania na podstawie Uchwały, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Postanowienie TSUE w sprawie C-500/I3, hala sportowa, Gmina Międzyzdroje

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-500/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj.m.in. art. 91 ustawy o VAT - przyp. Gminy), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa. przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego."

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie de facto analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku - TSUE wskazał w szczególności, iż "przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo".

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że "Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego".

Co więcej Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów."

Warto również podkreślić, iż Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok. Zgodnie, bowiem z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, "jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości. Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem". Fakt, że Trybunał zastosował taką procedurę wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie doszło do zmiany jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości Trybunału. W przeciwnym wypadku doszłoby do wydania wyroku w powyższej sprawie. W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że teza wynikająca z powyższego postanowienia będzie miała również zastosowanie w przypadku towarów i usług nabywanych do wytworzenia dobra inwestycyjnego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku uznania, iż w opisywanej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, wówczas brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 prawa do dokonania korekty odliczeń VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Hali Sportowej z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112."

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez tut. organ, iż odpowiedź na pytania nr 5-8 jest negatywna, Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 6 (we wniosku ad. 10)

Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1- 6 tego artykułu (dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Hala Sportowa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."

Artykuł 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego."

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne."

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach."

Artykuł 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć Każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową"

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Hala Sportowa należy do nieruchomości będących budynkami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości-a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Hala Sportowa została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową opisywanego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: "W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 r., od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT."

Reasumując, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca był/jest/będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej Hali Sportowej.

Ad. 7 (we wniosku ad. 11)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze in fine ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących wskazanej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania (tu: rok 2014) także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ zgodnie, z którą: "Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieduchowności, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych."

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Hali sportowej, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 10/10 części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Sportowej oddanej do użytkowania w 2014 r. (począwszy od rozliczenia za okres dotyczący miesiąca stycznia 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe,

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową oraz sposobu korekty - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy W przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina od roku 2012 realizowała inwestycję pn. "..." z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w... z dnia 29 sierpnia 2014 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie Sali. Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana, jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia wejścia w życie Uchwały nr. Rady Gminy i Miasta w... z dnia 30 września 2014 r., (która, weszła w życie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa..., dalej także: Uchwała) rozpoczęła komercyjne udostępnianie hali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji, (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców Inwestycji) posiadała i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym, więc od dnia wejścia w życie Uchwały Gminy nr. Rady Gminy i Miasta w... z dnia 30 września 2014 r. wykorzystuje Salę dwojako, tzn. do:

* realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu, których nie były/nie są/nie będą pobierane opłaty;

* prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Usługi odpłatnego udostępniania Hali Sportowej Gmina klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Gmina dokumentuje/będzie dokumentowała czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowią/będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, zgodnie z którym: "53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia - po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku - że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.".

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia "jako podatnik".

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty."

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 851/16 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: "Jak wyżej natomiast podniesiono Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS).

4.6. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji (w tym przypadku hali sportowej) pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS). W związku z tym, że charakter dobra nie był badany w wydanej interpretacji, to jedynie na marginesie można zauważyć, że możliwość komercyjnego wykorzystania hali sportowej wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, w którym podano, że hala jest już w takim celu częściowo wykorzystywana.

4.7. TS w omawianym wyroku uznał, że nawet brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca podkreślił, że już od momentu planowania inwestycji (a zatem od początku jej realizacji) posiadał i nadal posiada zamiar udostępniania sali częściowo odpłatnie (np. w postaci odpłatnego wynajmu osobom fizycznym czy podmiotom trzecim, co stanowi czynności opodatkowane VAT) jak i częściowo nieodpłatnie (w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, co stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, iż sala gimnastyczna miała służyć także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to notatka służbowa ze spotkania wewnętrznego w Urzędzie Gminy i Miasta pomiędzy Burmistrzem Gminy, Skarbnikiem Gminy oraz Kierownikiem Wydziału Inwestycji z 19 września 2012 r. oraz uchwała z 30 września 2014 r."

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA Łd 1419/15 zapadłym w mniejszej sprawie sąd wskazał, że "Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych"

Mając na uwadze ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadły w analizowanej sprawie wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 851/16 oraz WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA Łd 1419/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę hali sportowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca - zarejestrowany jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji - wskazał, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej infrastruktury wskazywał na taką możliwość, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej. Wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że pomimo iż Wnioskodawca od początku inwestycji zamierzał wykorzystywać przedmiotową halę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem to po wybudowaniu hala została oddana do użytkowania do działalności innej niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Zatem, w początkowym okresie hala sportowa nie była wykorzystywana nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione powyżej przepisy należy wskazać, że podatek naliczony dotyczący zakupów wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pyt. nr 2 (oznaczone we wniosku nr 6).

Odnosząc się do kwestii prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową, które poniosła Gmina na wytworzenie ww. nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Mając na uwadze powyższe i przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że pomimo iż Wnioskodawca od początku inwestycji zamierzał wykorzystywać przedmiotową halę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem to w początkowym okresie hala była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Zatem, w początkowym okresie hala sportowa nie była wykorzystywana sposób mieszany, a w szczególności nie była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Gmina nie ma prawa do prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową poprzez skorygowanie rozliczenia VAT i ujęcie faktur zakupowych dotyczących tych wydatków oraz odliczenie wykazanego w nich podatku VAT naliczonego za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 7) należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 8).

Odnosząc się do kwestii prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową należy wskazać, że w odniesieniu do Hali Sportowej nastąpiła zmiana przeznaczenia. Hala została oddana do użytkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. Następnie uchwałą z dnia 30 września 2014 r., która weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia Hala Sportowa została przeznaczona również do komercyjnego udostępniania do czynności opodatkowanych.

Cytowany na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. Hali Sportowej, z wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali Sportowej.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem, a zatem okres korekty w przypadku Hali Sportowej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Ww. korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Obliczając podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawca powinien, zgodnie z art. 86 ust. 7b, uwzględnić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania pierwszej rocznej korekty za rok 2014 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2015 r.

Reasumując, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia Hali Sportowej. Korekta ta będzie wieloletnia i cząstkowa. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Dokonując tego odliczenia Wnioskodawca powinien, zgodnie z art. 86 ust. 7b, obliczając podatek naliczony uwzględnić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej należy przyjąć rok 2014. Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do odliczenia łącznie 10/10 odpowiedniej części podatku naliczonego w związku z budową Hali Sportowej, o ile w okresie korekty nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 5, 6 oraz 7 (oznaczonych we wniosku odpowiednio nr 9, 10 oraz 11) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym iż Wnioskodawca w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. wskazał, że ponoszone ewentualnie w przyszłości wydatki inwestycyjne nie są przedmiotem wniosku, to niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w części dotyczącej:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową,

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową oraz sposobu korekty.

Natomiast wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.