IPTPP3/4512-549/15-3/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą,

* opodatkowania dotacji, które stanowią dopłaty do ceny,

- jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą,

* obowiązku ustalenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

* opodatkowania dotacji, które stanowią dopłaty do ceny.

Wniosek został częściowo uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej.... jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Organ założycielski Zakładu to jest Rada Gminy.... Uchwałą Nr.... z dnia 30 grudnia 1992 r. powołał Zakład i określił cel jego tworzenia.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:

1. Wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a w szczególności:

* zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, wydobycia i przesyłania wody do sieci, wykonywania usług związanych z gospodarką wodno-ściekową oraz sprzedaż wody,

* odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków,

* eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych i oczyszczalni ścieków.

2. Zarządu dróg, ulic, placów i parkingów oraz organizacji ruchu drogowego, w szczególności:

* remonty, modernizacja, rozbudowa dróg gminnych,

* bieżące utrzymanie dróg gminnych, w tym zimowe utrzymanie dróg,

* prowadzenie spraw związanych z oświetleniem ulicznym,

* prowadzenie spraw dotyczących wydawania zezwoleń na zajmowanie pasa drogowego drogi gminnej i wydawanie decyzji na zajęcie pasa drogowego, na przejazdy po drogach publicznych pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach, czuwanie nad przywróceniem drogi do stanu poprzedniego, wydawanie zezwoleń na przejazd pojazdu o masie większej niż przewidziana dla danej drogi oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,

* wydawanie decyzji na wykonanie zjazdów z dróg publicznych, budowy ogrodzeń od strony drogi, uzgadnianie przyłączy kanalizacji deszczowej,

* uzgadnianie sposobu włączenia nieruchomości do drogi publicznej,

* współpraca z właściwymi organami i zarządcami dróg w zakresie bezpieczeństwa drogowego na drogach gminnych, powiatowych i krajowych, w przypadku dróg gminnych wykonywanie obmiarów drzew znajdujących się w pasie drogowym i składanie wniosków o wycięcie drzew zagrażających bezpieczeństwu,

* wnioskowanie w sprawach budowy, modernizacji, remontów, drobnych napraw i utrzymania dróg powiatowych, krajowych,

* wydawanie zezwoleń na lokalizację urządzeń obcych w pasie drogowym.

* wnioskowanie o zaliczenie dróg do kategorii: gminnych, powiatowych itp.

* realizacja na terenie gminy usług transportu publicznego,

* wydawanie decyzji na umieszczenie reklam w pasie drogowym i poza nim,

3. Usług transportowo-sprzętowych.

Zakład wykonuje zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy....

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

A. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:

1. Na rzecz Gminy:

* odpłatne wykonywanie zadań lub usług powierzonych przez Gminę na podstawie zlecenia bądź polecenia wykonania określonej usługi, dostawa wody, odbiór ścieków.

2. Na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne):

* dostawa wody i odbiór ścieków oraz usługi z tym związane, budowa przyłączy i sieci wodno-kanalizacyjnych. wcięcia do sieci, odbiory techniczne, wydawanie warunków technicznych, opinii oraz uzgadnianie projektów.

B. Przychody związane z działalnością gospodarczą ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* przychody z tytułu kar za nielegalny pobór wody i podłączenie się do sieci, kary umowne,

* odszkodowania majątkowe,

* odsetki naliczone od należności,

* odsetki zapłacone od należności,

* decyzje wystawiane osobom fizycznym i przedsiębiorcom za zajęcie pasa drogi, lokalizację urządzeń w pasie drogi, umieszczenie urządzeń w pasie drogi, lokalizacje zjazdów,

* opłaty i kary pieniężne za nieprzestrzeganie przepisów ustawy o drogach publicznych.

C. Zakład otrzymuje następujące dotacje przedmiotowe, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* dotacje przedmiotowe do kosztów bieżącego utrzymania dróg gminnych (do 1 m²)

* dotacje przedmiotowe do kosztów bieżącego utrzymania dróg powiatowych na terenie Gminy (do 1 m²)

D. Zakład otrzymuje następujące dotacje celowe, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* dotacje celowe na zakup lub wytworzenie środka trwałego - budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością.

E. Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT:

* dotacja przedmiotowa - dopłata do ceny ścieku (1 m³)

F. W przyszłości Zakład może w imieniu Gminy pobierać opłaty skarbowe za pełnomocnictwo, związane z wystawianiem decyzji np. za zajęcie pasa drogowego. Środki, które Zakład pozyska zarówno z opłat skarbowych jak i z opłat za wydane decyzje za zajęcie pasa drogowego nie będzie ujmował w ewidencji jako przychody natomiast będzie je przekazywał na konto Gminy (będzie istniała również możliwość zapłaty bezpośrednio na konto Gminy). Zakład otrzyma od Gminy w formie dotacji, zwrot kosztów wynagrodzenia pracownika, który będzie zajmował się poborem opłat skarbowych oraz opracowywaniem zgody na zajęcie pasa drogowego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

1. Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

a. Czynności związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym mogą wystąpić dotacje od Gminy do ceny produktu lub pokrycie strat działalności opodatkowanej.

b. Czynności będące poza VAT, czyli dotacje do kosztów działalności statutowej w związku z którą Zakład nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to czynności związane z bieżącym utrzymaniem dróg. Są one finansowane dotacją z Urzędu Gminy, która przyznawana jest na dany rok obrotowy w formie uchwały oraz przekazywana w wysokości 1/12 - z góry za dany miesiąc - w związku z wykonywaniem tych czynności Zakład nie wystawia faktury VAT na rzecz Gminy.

2. Czynności, które wykonuje Zakład są to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i czynności będące poza opodatkowaniem VAT. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów czynności. Natomiast Wnioskodawca ponosi także wydatki, których nie można przyporządkować do ww. czynności, są to koszty ogólnego zarządu, które dotyczą zarówno prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

3. Katalog usług zlecanych przez Gminę, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - faktury VAT wystawiane na rzecz Gminy

4. Czynności wymienione w punkcie 2 związane z bieżącym utrzymaniem dróg nie będą związane z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - Gmina pokrywa koszty tych czynności w formie dotacji przedmiotowej - w związku z tymi czynnościami Zakład nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie wystawia faktur VAT na rzecz Gminy ani innych osób fizycznych czy prawnych. Czynności wymienione w punkcie 3 - usługi transportowe, będą związane z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - Zakład wystawia fakturę VAT na rzecz Gminy.

5. Czynności wymienione w punkcie 2 to czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Czynności wymienione w punkcie 3 to czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wykonanie czynności potwierdzone jest wystawianymi fakturami VAT.

6. Dotacje z punktu C dotyczące bieżącego utrzymania dróg - poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rodzaj dotacji opisano w odpowiedzi do pkt 1b. Dotacje z punktu D na zakup lub wytworzenie środka trwałego - będą związane z działalnością gospodarczą np. dotacja celowa na budowę sieci wodociągowej czy kanalizacyjnej / z tego tytułu Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT tj. dostarczanie wody lub odbiór ścieków. W przypadku dotacji celowej np. na zakup programu czy zakup samochodu do monitoringu dróg - będzie to dotacja celowa do środków trwałych związanych z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT.

7. Przychody, dotacje, dopłaty które mogą pojawić się w przyszłości będą dotyczyć czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - to np. dopłaty do lm³ odprowadzonych ścieków / z tyt. których Zakład wykonuje czynności opodatkowane po

8. Czynności związane z poborem opłat skarbowych nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o której mowa w art. I5 ust. 2 ustawy o VAT /są związane z dotacjami z punktu C / Zakład wykonując czynności poboru opłat skarbowych nie będzie osiągał z tego tytułu przychodów, ponieważ będzie występował w roli pośrednika i będzie działał w imieniu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone jako nr 1 i nr 4).

1. Czy Zakład czynności wykonywane na rzecz Gminy, o których mowa w pkt A. od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane.

2. Czy otrzymane dotacje, które traktowane są dotychczas jako dopłaty do ceny należy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą nadal opodatkowywać zgodnie z obowiązującą stawką VAT.

Ad. 1

Zgodnie art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają

1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. Eksport towarów;

3. Import towarów na terytorium kraju;

4. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, ze dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechana (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, bodącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT- muszą być wykonane przez określone podmioty,

* czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i innych podmiotów, spełniają definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Zakład wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. Sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. Sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. Otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2016 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług a Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 4)

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną za dostawę towaru lub świadczeniem usługi.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dotacje traktowane jako dopłaty do ceny 1 m³ ścieków (pkt E) należy opodatkować od 1 stycznia 2016 r. nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

W świetle powyższego orzeczenia TSUE Ministerstwo Finansów wystosowało komunikat z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a)działalności w zakresie telekomunikacji;

6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy". Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2a) związki metropolitalne;

W świetle art. 14 pkt 2 i pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jak również wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych: Na rzecz Gminy:

* odpłatne wykonywanie zadań lub usług powierzonych przez Gminę na podstawie zlecenia bądź polecenia wykonania określonej usługi, dostawa wody, odbiór ścieków.

Wnioskodawca wskazał, iż katalog usług zlecanych przez Gminę, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - faktury VAT wystawiane na rzecz Gminy, obejmuje:

* budowę, rozbudowę sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej

* wykonanie przyłącza wodno - kanalizacyjnego,

* nadzór nad pracami związanymi z dostawą wody i odbiorem ścieków,

* modernizację lub remont stacji wydobycia wody,

* dostawę wody odbiór ścieków - na podstawie umowy.

Na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne):

* dostawa wody i odbiór ścieków oraz usługi z tym związane, budowa przyłączy i sieci wodno-kanalizacyjnych, wcięcia do sieci, odbiory techniczne, wydawanie warunków technicznych, opinii oraz uzgadnianie projektów.

Na tle powyższego Zakład ma wątpliwości czy ww. czynności wykonywane na rzecz Gminy, od 1 stycznia 2016 do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, ma rozliczać na dotychczasowych zasadach, tj. wystawiać fakturę i traktować jako czynności opodatkowane.

Odnosząc do kwestii opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Zakładem a Gminą należy mieć na uwadze wskazane już przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika z nich, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione następujące warunki:

* zaistnienie samego świadczenia;

* świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz;

* świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, objęte zakresem pytania nr 1, wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania opisanych czynności wskazać należy, że na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że skoro - jak wcześniej rozstrzygnięto - w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca winien w celu prawidłowego udokumentowania świadczonych na rzecz Gminy usług wystawić fakturę, zgodnie z art. 106b ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczone na rzecz Gminy usługi Wnioskodawca obowiązany jest - na podstawie art. 106b ustawy - udokumentować fakturą, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Udzielając z kolei odpowiedzi na pytanie nr 2 oznaczone we wniosku jako nr 4 wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia, a zatem taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, i takie dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do ceny 1 m³ ścieków mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Zakład wskazać należy, iż przedmiotowe dotacje od dnia 1 stycznia 2016 r. do czasu dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń, winny być przez Wnioskodawcę uznane jako dotacje stanowiące podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym przedmiotowe dotacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według nadal obowiązującej i właściwej stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności, których dotyczy dopłata.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji traktowanych jako dopłaty do ceny (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4), należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytań wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą oraz opodatkowania dotacji, które stanowią dopłaty do ceny. Natomiast wniosek w części dotyczącej obowiązku ustalenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.