IPTPP3/4512-468/15-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przebudowanej drogi krajowej nr 79 na rzecz Skarbu Państwa,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przebudową drogi krajowej nr 79

- jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przebudową drogi krajowej nr 79,

* opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przebudowanej drogi krajowej nr 79 na rzecz Skarbu Państwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Grupa...SA (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej Grupa.... Głównym przedmiotem działalności Spółki są eksploatacja złóż siarki oraz przerób i sprzedaż siarki (w formie siarki płynnej, granulowanej, nierozpuszczalnej, mielonej i płatkowanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zawarła porozumienie (dalej: Porozumienie) ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej nr 79 (dalej: Inwestycja).

Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to:

* umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego koncesją nr 101/94 wydaną Spółce dnia 25 lipca 1994 r. (dalej: Koncesja), bowiem do eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi krajowej nr 79 (dalej: DK 79), który położony jest w granicach objętego Koncesją złoża siarki,

* poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego na DK 79 w gminie....

W celu realizacji Porozumienia Spółka i GDDKiA zawarły w dniu 21 października 2015 r. "Umowę o wykonanie" (dalej: Umowa), w ramach której m.in.:

* GDDKiA wykonując zadania zarządcy DK 79 powierzyła Spółce wykonywanie funkcji inwestora zastępczego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) w zakresie wykonania Inwestycji,

* Spółka zobowiązała się do:

* działając w imieniu własnym, na rzecz GDDKiA - wykonania zadań inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) oraz przyjęcia odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny),

* nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa własności wykonanych obiektów po zakończeniu robót budowlanych,

* przygotowania kompletnej dokumentacji, na podstawie której GDDKiA uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (DŚU) oraz decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID),

* przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,

* sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu DK 79, a wynikających z decyzji o ZRID i decyzji w sprawie ustalenia wysokości odszkodowań, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji Inwestycji, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty

te:

* będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa,

* przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia Spółki; proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji.

Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF).

Zgodnie z zaleceniem audytora, Spółka zamierza ujmować koszty Inwestycji dla potrzeb rachunkowych według następującego schematu:

* początkowo wydatki inwestycyjne ujmowane będą w księgach Spółki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa; jako że nakłady te będą rozliczane w trakcie eksploatacji złoża przez czas dłuższy niż jeden okres, będą prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa długoterminowe (z wyłączeniem części nakładów, jaka - po rozpoczęciu eksploatacji - rozliczy się w ciągu kolejnego roku obrotowego - ta część nakładów będzie prezentowana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa krótkoterminowe),

* po początkowym ujęciu nakładów inwestycyjnych jako pozostałych aktywów, nakłady te będą rozliczane w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie ze złoża, do którego Spółka uzyska dostęp dzięki Inwestycji, do łącznej ilości siarki, którą Spółka spodziewa się wydobyć z tego złoża.

Z uwagi na fakt, iż brak jest technicznej możliwości dokładnego określenia ilości siarki zalegającej w danym momencie w złożu, Spółka będzie dokonywała szacunków ilości siarki pozostającej do wydobycia.

Szacunki ilości siarki pozostałej do wydobycia będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a ewentualne zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych nakładów inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka podjęła decyzję w sprawie realizacji Inwestycji w celu uzyskania dostępu do złóż siarki zlokalizowanych na terenach objętych koncesją nr 101/94 z dnia 15 lipca 1994 r., w tym również zlokalizowanych w obrębie obecnie eksploatowanego odcinka drogi DK 79. Po uzyskaniu dostępu do przedmiotowych złóż Spółka zamierza wydobywać siarkę zalegająca w tych złożach.

Pozyskana w ten sposób siarka (po jej ewentualnym przerobie) będzie sprzedawana przez

Spółkę w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizacja Inwestycji rozpoczęta została w październiku 2015 r. (data podpisania Umowy z GDDKiA), a jej zakończenie planowane jest na grudzień 2020 r.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że efekty inwestycji, o której mowa we wniosku będą przez Spółkę wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż będzie ona uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji stanowić będzie w rozumieniu przepisów o VAT nieodpłatne świadczenie usług (przekazania nakładów) związane z działalnością gospodarczą Spółki, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wówczas, gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których ten podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych VAT (z zastrzeżeniem art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, a także art. 88 ustawy o VAT, które nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie.)

W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, cyt.: "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Odliczenie naliczonego podatku VAT możliwe jest zarówno w sytuacji, gdy związek nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika podlegającą opodatkowaniu VAT jest bezpośredni, jak i w sytuacji, gdy związek ten jest jedynie pośredni.

O związku bezpośrednim można mówić m in. wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą bezpośrednio dalszej odsprzedaży

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną VAT można mówić natomiast wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, przy czym istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. (m in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr IBPP1/4512-419/15/DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r" nr IPPP2/443-835/14-2/MT).

Z Porozumienia oraz Umowy jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia Spółki głównym celem realizacji przez Spółkę Inwestycji jest umożliwienie jej dalszej eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją.

W związku z aktualnym przebiegiem DK 79 eksploatacja przedmiotowego złoża siarki jest niemożliwa, ponieważ droga ta położona jest w granicach złoża objętego Koncesją. Dopiero relokacja fragmentu DK 79 pozwoli na dalszą eksploatację złoża.

W efekcie podjęcie przez Spółkę Inwestycji ma na celu umożliwienie Spółce wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT tj. sprzedaży siarki, która zostanie wydobyta ze złoża zlokalizowanego pod obecnie istniejącym odcinkiem DK 79.

W kontekście powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami, które Spółka poniesie w związku z nabywaniem towarów i usług dla celów realizacji Inwestycji a podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością gospodarczą Spółki.

W konsekwencji Spółka, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT będzie uprawniona do odliczenia VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych, m in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr IBPP1/4512- 419/15/DK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2015 r., nr 1BPP1/443- 1249/14/LSz,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-835/14-2/MT,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., nr ITPP2/443-951/14/AD,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1285/13-4/JW.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji stanowić będzie w rozumieniu przepisów o VAT nieodpłatne świadczenie usług (przekazania nakładów) związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski rozumie się, cyt.:

" (...) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski rozumie się również, cyt.:

., (...) przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie mowa jest o towarach, należy przez to rozumieć "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski rozumie się, cyt:

" (...) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

"Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W kontekście powyższych regulacji, dla oceny skutków na gruncie przepisów o VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji kluczowe jest określenie:

Ad. 1 Określenie czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji

stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie mowa jest o towarach, należy przez to rozumieć "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów".

W ramach Inwestycji Spółka zobligowana będzie do wytworzenia infrastruktury na gruntach, których właścicielem będzie Skarb Państwa, a następnie do nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury na rzecz Skarbu Państwa.

W myśl przepisu art. 47 § 2 ustawy - Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu cywilnego części składowe gruntów stanowią wraz z gruntami jeden przedmiot własności. Oznacza to, że właściciel gruntów jest również właścicielem tych części składowych.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną oznacza to, że Spółka nie będzie rozporządzała wytworzoną w ramach Inwestycji infrastrukturą jak właściciel, gdyż infrastruktura ta będzie posadowiona na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Tym samym Spółka nie będzie uprawiona do przeniesienia na inny podmiot prawa do rozporządzania tą infrastrukturą jak właściciel.

Z uwagi na powyższe nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury drogowej wytworzonej w ramach Inwestycji nie spełnia definicji dostawy towarów wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę infrastruktury drogowej wytworzonej w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, jako przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację Inwestycji, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2 Określenie czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów".

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

"Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, cyt.:

W świetle powyższych regulacji skutki VAT nieodpłatnego świadczenia usług mogą być zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy usługi te nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższa sytuacja nie zachodzi w sprawie będącej podstawą niniejszego wniosku o wydatnie interpretacji indywidualnej.

Z Porozumienia oraz z Umowy jednoznacznie wynika bowiem, iż z punktu widzenia Spółki głównym celem realizacji Inwestycji jest umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją.

W związku z aktualnym przebiegiem DK 79 eksploatacja przedmiotowego złoża siarki jest niemożliwa, ponieważ droga ta położona jest w granicach złoża objętego Koncesją. Dopiero relokacja fragmentu DK 79 pozwoli na dalszą eksploatację złoża.

W konsekwencji powyższego podjęcie przez Spółkę Inwestycji polegającej na zmianie obecnego przebiegu fragmentu DK 79 jest niezbędne w celu kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w postaci wydobycia, przerobu i sprzedaży siarki pochodzącej z przedmiotowego złoża.

Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury drogowej wytworzonej w ramach Inwestycji.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

Stosowanie zaś do przepisów art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, przy czym szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi (GDDKiA) a inwestorem inwestycji nie drogowej (Spółka).

W sytuacji gdyby Spółka nie wyraziła zgody na nieodpłatne przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury drogowej wytworzonej w ramach Inwestycji, Umowa w ogóle nie zostałaby zawarta. W efekcie nie doszłoby do realizacji Inwestycji, a w konsekwencji Spółka nie miałaby możliwości eksploatacji złoża siarki znajdującego się pod obecnie istniejącym odcinkiem DK 79.

Mając powyższe na uwadze, w tym przypadku nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji jest związane z działalnością gospodarczą Spółki

W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych, m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr IBPP1/4512- 419/15/DK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2015 r., nr IBPP1/443-1249/14/LSz,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-835/14-2/MT,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., nr ITPP2/443-951/14/AD,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443- 1285/13-4/JW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej oraz w pierwszej kolejności rozpatrując pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji złóż siarki oraz przerobie siarki i jej sprzedaży. Spółka zawarła porozumienie (dalej: Porozumienie) ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej nr 79 (dalej: Inwestycja).

Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to:

* umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego koncesją nr 101/94 wydaną Spółce dnia 25 lipca 1994 r. (dalej: Koncesja), bowiem do eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi krajowej nr 79 (dalej: DK 79), który położony jest w granicach objętego Koncesją złoża siarki,

* poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego na DK 79 w gminie....

W celu realizacji Porozumienia Spółka i GDDKiA zawarły w dniu 21 października 2015 r. "Umowę o wykonanie" (dalej: Umowa), w ramach której m.in.:

* GDDKiA wykonując zadania zarządcy DK 79 powierzyła Spółce wykonywanie funkcji inwestora zastępczego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) w zakresie wykonania Inwestycji,

* Spółka zobowiązała się do:

* działając w imieniu własnym, na rzecz GDDKiA - wykonania zadań inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) oraz przyjęcia odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny),

* nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa własności wykonanych obiektów po zakończeniu robót budowlanych,

* przygotowania kompletnej dokumentacji, na podstawie której GDDKiA uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (DŚU) oraz decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID),

* przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,

* sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu DK 79, a wynikających z decyzji o ZRID i decyzji w sprawie ustalenia wysokości odszkodowań, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji Inwestycji, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty

te:

* będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa,

* przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia Spółki; proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji. Spółka podjęła decyzję w sprawie realizacji Inwestycji w celu uzyskania dostępu do złóż siarki zlokalizowanych na terenach objętych koncesją nr 101/94 z dnia 15 lipca 1994 r., w tym również zlokalizowanych w obrębie obecnie eksploatowanego odcinka drogi DK 79. Po uzyskaniu dostępu do przedmiotowych złóż Spółka zamierza wydobywać siarkę zalegająca w tych złożach. Pozyskana w ten sposób siarka (po jej ewentualnym przerobie) będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja Inwestycji rozpoczęta została w październiku 2015 r. (data podpisania Umowy z GDDKiA), a jej zakończenie planowane jest na grudzień 2020 r. Efekty inwestycji, o której mowa we wniosku będą przez Spółkę wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przebudowy drogi przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, realizuje inwestycję polegającą na przebudowie drogi na gruncie stanowiącym wyłączną własność Skarbu Państwa, która jest niezbędna do dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w postaci eksplantacji złóż siarki oraz przerobie i jej sprzedaży. Bez wykonania takiej inwestycji przez Wnioskodawcę, nie byłoby dostępu do terenu, na którym znajdują się złoża siarki. Złoża te znajdują się również w obrębie przebudowanej drogi i w związku z tym niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi. Zatem infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykonując ww. inwestycję polegającą na przebudowie drogi dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży przerobionej siarki (tekst jedn.: czynności opodatkowanych).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z przebudową drogi na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie ww. inwestycja związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie inwestycji polegającej na przebudowie drogi krajowej nr 79 na rzecz właściciela gruntu jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa efektów inwestycji polegającej na przebudowie drogi krajowej nr 79, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jako takie nie będzie podlegało opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zatem, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynią się do generowania przez podmiot obrotów. Ważne jest, aby miały charakter cenotwórczy w odniesieniu do opodatkowanych czynności danego podatnika.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak ustalono w niniejszej interpretacji, nieodpłatnie przekazywane nakłady poniesione w związku z przebudową drogi krajowej nr 79 na gruncie należącym do Skarbu Państwa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. inwestycja związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Należy jednak zauważyć, że powyższe nieodpłatne przekazanie ww. nakładów na rzecz Skarbu Państwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z związanych z przebudową ww. drogi.

Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonywana przez Wnioskodawcę przebudowa drogi krajowej nr 79, jest niezbędna do dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży przetworzonej siarki wydobytej ze złoża znajdującego się również w obrębie drogi. Bez wykonania takiej inwestycji Wnioskodawca nie miałby dostępu do znajdującego się na ww. terenie złoża siarki.

Zatem infrastruktura ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca budując infrastrukturę drogową dąży zatem do zapewnienia możliwości wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży wydobytej ze złoża i przetworzonej siarki. Wobec powyższego inwestycja polegająca na przebudowie drogi krajowej nr 79 przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania tej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę przebudowa drogi krajowej nr 79 pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, gdyż są to wydatki konieczne do umożliwienia spółce eksploatacji złoża siarki i sprzedaży produktów w postaci przetworzonej siarki. Zatem dotyczą one wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, związanego z poniesionymi nakładami na przebudowę drogi krajowej nr 79, bowiem towary i usługi, z których nabyciem podatek jest naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na przebudowie drogi krajowej nr 79, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.