IPTPP3/4512-176/15-5/ALN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maj 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) i w dniu 21 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy-jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienie od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wniosek doprecyzowano pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) i w dniu 21 lipca 2015 r. o opis sprawy oraz podpis na uzupełnieniu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. W dniu 15 stycznia 2015 r. rozpoczął prowadzenie indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej w zakresie wynajmowania sprzętu rolniczego bez obsługi (PKD 77.31.Z). Do prowadzonej działalności został zakupiony sprzęt - ciągnik wraz z kosiarką. Zakup tego sprzętu został częściowo dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zaznaczając, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, wybierając rozliczenia kwartalne. W deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. Wnioskodawca wykazał do zwrotu podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup maszyn.

Równocześnie Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne korzystając ze statusu rolnika ryczałtowego.

Gospodarstwo rolne jest własnością Wnioskodawcy i Jego pierwszej, byłej żony. Z pierwszą żoną Wnioskodawca jest po rozwodzie. Była żona Wnioskodawcy nie jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca jest w związku małżeńskim z drugą żoną, z którą posiada wspólność majątkową. Druga żona Wnioskodawcy również nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca uzyskuje przychody głównie ze sprzedaży ryb hodowanych we własnych stawach, które do końca roku 2014 są udokumentowane Fakturami VAT-RR wystawionymi na Wnioskodawcę. W 2015 r. po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie sprzedawał jeszcze ryb ze względu na sezonowość hodowli, sprzedaż nastąpi dopiero w drugiej połowie 2015 r., głównie w miesiącu listopadzie i grudniu.

Rozpoczynając prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego, ponieważ założył, że jak inni znani Jemu rolnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie np. handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi czy świadczeniu usług montażowych, budowlanych, że może być podatnikiem VAT czynnym z działalności gospodarczej, a jednocześnie pozostać podatnikiem VAT zwolnionym ze sprzedaży produktów rolnych.

Otwierając działalność gospodarczą Wnioskodawca otrzymał informację od osób zajmującymi się składaniem wniosków do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, że w zakresie gospodarstwa rolnego nic się nie zmienia, sprzedaż ryb będzie udokumentowana fakturami RR, ale w ostatnim czasie docierają do Wnioskodawcy informacje, że rolnicy ryczałtowi prowadzący działalność w zakresie usług rolniczych są zobowiązani również do rozliczania podatku VAT od przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów pochodzących z gospodarstwa rolnego. Ponieważ, Wnioskodawca zaczął mieć wątpliwości, czy prawidłowo postąpił, zwrócił się o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza świadczyć usługi wynajmu maszyn rolniczych bez obsługi, które mieszczą się w grupowaniu 77.31.10.0 (wynajem i dzierżawa maszyn, urządzeń rolniczych, bez obsługi) Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) z 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc działalność gospodarczą, świadcząc obecnie usługi wynajmu maszyn rolniczych bez obsługi (PKD 77.31.) Wnioskodawca może nadal korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego... (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że wynajem maszyn rolniczych (PKD 77.31.Z) nie stanowi działalności rolniczej, tylko zwykłą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie, tak jak w przypadku np. samochodów ciężarowych, maszyn budowlanych, za faktem tym przemawia również to, iż wynajem maszyn rolniczych jest opodatkowany stawką 23%, a nie stawką obniżoną 8%, którą stosuje się do usług rolniczych (PKD 01.61.Z). W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy nie ma On obowiązku rozliczania VAT z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca uważa, że nadal może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a jednocześnie być czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również stanowisko Sądu WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 12.06.2012, który stwierdził, że: "zdaniem Sądu właścicielem kombajnu świadczącym usługi rolnicze może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest kto, w jakim charakterze wykonuje te usługi. Czy usługi są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik."

Zdaniem Wnioskodawcy ww. stanowisko sądu potwierdza Jego tok myślenia, czyli że wynajem maszyn nie stanowi działalności rolniczej i że nie ma obowiązku rozliczania VAT z tytułu sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawca nadmienił, że wynajem ciągnika i maszyny będzie głównie dla firm zajmujących się wykaszaniem rowów przy drogach i ciągach komunikacyjnych, będzie zawsze opodatkowany stawką 23% VAT, oczywiście mogą się pojawić również faktury dla innych osób wynajmujących maszyny, ciągnik jest wielofunkcyjny, może służyć różnym zadaniom, został zakupiony w celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Stosownie do art. 2 pkt 21 ustawy, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

I tak, w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" zostały wymienione pod:

* pozycją 35 usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)",

* pozycją 36 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU ex 02.40.10 "Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami",

* pozycją 37 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU ex 03.00.7 "Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0)",

* pozycją 38 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU 77.31.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania wykazu towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Są to - nazywane podatnikami - podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jeden przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 stycznia 2015 r. rozpoczął prowadzenie indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej w zakresie wynajmowania sprzętu rolniczego, bez obsługi (PKD 77.31.Z). Do prowadzonej działalności został zakupiony sprzęt ciągnik wraz z kosiarką. Wnioskodawca wskazał, że zamierza świadczyć usługi wynajmu maszyn rolniczych bez obsługi, które mieszczą się w grupowaniu 77.31.10.0 (wynajem i dzierżawa maszyn, urządzeń rolniczych, bez obsługi) Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) z 2008 r.

Przed rozpoczęciem działalności w przedmiocie wynajmu maszyn Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zaznaczając, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, wybierając rozliczenia kwartalne. W deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. Wnioskodawca wykazał do zwrotu podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup maszyn.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi równocześnie gospodarstwo rolne korzystając ze statusu rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powołane przepisu prawa oraz opis sprawy należy wskazać, że świadczenie usług rolniczych przez Wnioskodawcę nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego gospodarstwa rolnego. To gospodarstwo rolne natomiast, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonując zatem rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu działalności rolniczej Wnioskodawca utracił status rolnika ryczałtowego

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w poz. 38 załącznika Nr 2 do ustawy, polegającą na świadczeniu usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 77.31.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi", Zainteresowany w odniesieniu do produktów rolnych pochodzących z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.