IPTPP3/4512-157/15-6/MJ - Brak obowiązku ewidencjonowania odsprzedaży urządzeń dostępowych za pomocą kasy rejestrującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania odsprzedaży urządzeń dostępowych za pomocą kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania odsprzedaży urządzeń dostępowych za pomocą kasy rejestrującej

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska oraz o wskazanie, że wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego i dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Stowarzyszenie... z siedzibą przy ul.... w... zwraca się z prośbą o przedstawienie indywidualnej opinii dotyczącej obowiązku wprowadzenia kas fiskalnych do odsprzedaży urządzeń dostępowych. Z informacji, które Wnioskodawca uzyskał z biura prawnego w zakresie usług telekomunikacyjnych, nie ma obowiązku posiadania kasy fiskalnej. Jest wyraźne wyłączenie tego obowiązku w zakresie usług telekomunikacyjnych, w załączniku do rozporządzania Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (pkt 22). Stowarzyszenie wprowadziło możliwość odsprzedaży swoim użytkownikom urządzeń dostępowych tj. dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej. W ramach tej usługi do ewidencjonowania sprzedaży dostępowych Wnioskodawca stosuje zasadę wystawiania Faktur VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma pewności co do zapisów w § 4 ust. 1 pkt i rozporządzenia mówiącego, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się w przypadku dostawy (sprzedaży) sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń operowania dźwiękiem i obrazem.

W uzupełnieniu z dnia 7 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jako stowarzyszenie zarejestrowany został w... r. We wrześniu... r. Zainteresowany został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca zarejestrowany został w kwietniu... r.,

Możliwość odsprzedaży urządzeń dostępowych wprowadzona została:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - kwota ta przekroczy w 2015 r. kwotę 20.000 zł. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wcześniej nie powstał wobec niego obowiązek ewidencji sprzedaży na kasach rejestrujących. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. Wnioskodawca nie występował do organów statystycznych o wydanie opinii w tej kwestii. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dotychczas w ogóle nie powstał wobec niego obowiązek ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Wnioskodawca uważa, że przedmiotem dostaw będą towary wskazane w § 4 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544; dalej: rozporządzenie MF). Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne, o których mowa w poz. 22 załącznika do rozporządzenia MF oraz usługi nadawcze, o których mowa w poz. 23 tego załącznika. Usługi te opisane są w rozporządzeniu bez wskazania grupowania PKWiU. Sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła w lutym 2014 r. kwotę 20.000 zł. Podobnie w 2015 r., sprzedaż ta przekroczyła kwotę 20.000 zł w styczniu 2015 r.

Stowarzyszenie... (dalej: Stowarzyszenie) z siedzibą przy ul.... w... jest czynnym podatnikiem VAT. Stowarzyszenie prowadzi działalność od kwietnia... r. (wpis do KRS w dniu 4 kwietnia... r.). Stowarzyszenie świadczy usługi na rzecz swoich członków. Warunki członkostwa w Stowarzyszeniu reguluje jego statut, który wskazuje, że członkami mogą być osoby fizyczne, które łącznie spełniają następujące warunki:

Usługi świadczone na rzecz członków polegają na:

Członek Stowarzyszenia może korzystać z obydwu usług naraz lub tylko z jednej usługi - zależy to od jego wyboru. W ramach świadczonych usług Stowarzyszenie sprzedaje także członkom Stowarzyszenia urządzenia dostępowe niezbędne do korzystania z usług (czynność opisana w złożonym wniosku jako odsprzedaż). Sprzedaż urządzeń wprowadzona została:

a. Modemów kablowych do sieci internet - w... r

b. Modułów CAM, kart aktywacyjnych i dekoderów do TV cyfrowej - w... r.

Stowarzyszenie nie prowadzi sprzedaży urządzeń dostępowych niezależnie od świadczonych usług. Występują sytuacje, w których członek Stowarzyszenia już korzystający z usług świadczonych przez Stowarzyszenie dokupuje kolejne urządzenie dostępowe - ale następuje to zawsze w ramach świadczonej usługi (np. dekoder dla możliwości podłączenia kolejnego odbiornika telewizyjnego). Innymi słowy nie występują sytuacje, w których członek Stowarzyszenia dokonywałby zakupu urządzenia dostępowego do innych celów niż usługi świadczone przez Stowarzyszenie. W umowach regulujących zakup usług cena urządzeń dostępowych ujęta jest w cenie aktywacji usługi (a zatem nie występuje nawet osobna cena sprzedaży jako taka). Kwota wynikająca ze sprzedaży urządzeń dostępowych przekroczyła kwotę 20.000 zł zarówno w 2014 r., jak i w 2015 r.: odpowiednio w lutym 2014 r. oraz w styczniu 2015 r.

W uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane urządzenia dostępowe (dekodery i moduły CAM do odbioru TV cyfrowej oraz modemy kablowe do sieci internetowej) są towarami, których działanie umożliwia odbiór lub nadawanie sygnału telewizyjnego bądź internetowego - zatem umożliwiają (stanowią niezbędny element) świadczenia przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych i nadawczych.

Co do zasady usługi sprzedawane są razem z urządzeniami dostępowymi. Jednakże występują nieliczne sytuacje, w których usługi mogą być nabyte bez konieczności nabycia urządzenia dostępowego:

Część płatności za świadczone usługi dokonywana jest za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jednakże nie jest to zasadą - płatności następują także gotówką w kasie Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące udziału urządzenia w cenie usługi Wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę umowy przewidują poniesienie opłat okresowych za świadczone usługi oraz poniesienie opłaty jednorazowej za nabycie urządzenia dostępowego. Występują następujące sytuacje:

Cena urządzeń dostępowych kalkulowana jest w następujący sposób:

Umowy dotyczące zakupu usług regulują następujące kwestie:

Na sprzedaż urządzeń dostępowych wystawiane są osobne faktury VAT - zatem cena sprzedaży urządzeń dostępowych figuruje jako odrębna pozycja, opisana jako "aktywacja" danego urządzenia (np. "...").

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do sprzedawanych urządzeń dostępowych możliwa jest klasyfikacja do następujących grupowań PKWiU (w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm,):

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie wszystkie urządzenia sprzedawane przez Wnioskodawcę określane tą samą nazwą (np. modemy kablowe) pełnią dokładnie tożsame funkcje i są zbudowane w ten sam sposób, stąd też możliwe jest klasyfikowanie do różnych grupowań PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym... może ewidencjonować odsprzedaż urządzeń dostępowych związanych z usługami na fakturze VAT bez konieczności wystawiania paragonów z kasy fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), ewidencja odsprzedaży powinna być nadal prowadzona na podstawie wystawionych Faktur VAT. Wnioskodawca uważa, że nie jest i nie był zobowiązany do ewidencji sprzedaży urządzeń dostępowych za pomocą kas rejestrujących, pomimo że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 20.000 zł w 2014 r. i w 2015 r., a przedmiotem sprzedaży są urządzenia mogące być uznane za urządzenia opisane w § 4 pkt 1 lit. i rozporządzenia MF. Wynika to z faktu, że sprzedaż następuje w każdym przypadku tylko i wyłącznie w związku ze świadczonymi przez Stowarzyszenie usługami opisanymi w uzupełnieniu do wniosku. Urządzenia służą korzystaniu z tych usług (wręcz umożliwiają ich korzystanie), ich nabycie nie jest zatem celem samym w sobie dla członków Stowarzyszenia. Ponadto, Stowarzyszenie nie sprzedaje urządzeń dostępowych innym osobom niż członkowie Stowarzyszenia, a sprzedaż na rzecz członków Stowarzyszenia nie następuje w innym przypadku niż tylko w związku ze świadczonymi usługami. Ekonomicznie rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny - pozbawiałoby świadczenia ekonomicznego sensu.

Usługi świadczone przez Stowarzyszenie stanowią usługi, o których mowa w poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia MF. W pozycji 22 wskazano usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: uptu). W art. 2 pkt 25a uptu usługi telekomunikacyjne opisane zostały jako "usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011". W art. 6a ust. 1 lit. g rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady) wskazane zostały usługi dostępu do internetu i stron World Wide Web. Odpowiada to usługom opisanym przez Stowarzyszenie, opisanym powyżej.

W poz. 23 załącznika do rozporządzenia MF wskazano "usługi nadawcze, o których mowa w art. 2 pkt 25b ustawy, pod warunkiem te podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22". Usługami nadawczymi w rozumieniu art. 2 pkt 26b uptu są "usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011". W art. 6b ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady wskazano, że "usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem". W ust. 2 lit. a doprecyzowano, że usługi te obejmują "programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej". Odpowiada to usługom świadczonym przez Stowarzyszenie, opisanym w pkt 1 powyżej. Jednocześnie, spełniony jest warunek, o którym mowa w poz. 23 załącznika do rozporządzenia MF - Stowarzyszenie świadczy również usługi, o których mowa w poz. 22 załącznika do rozporządzenia MF. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż urządzeń dostępowych następuje w ramach świadczenia przez Stowarzyszenie usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, o których mowa w poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia MF. Świadczenie w postaci sprzedaży urządzeń stanowi świadczenie pomocnicze dla świadczenia głównego - w postaci świadczenia opisanych usług - i jako takie stanowi element świadczenia kompleksowego polegającego na świadczeniu usług telekomunikacyjnych lub nadawczych.

Jako świadczenie pomocnicze sprzedaż urządzeń dostępowych dzieli los świadczenia głównego - usług telekomunikacyjnych lub nadawczych. Skoro zatem świadczenie główne korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, to zwolnieniem tym objęte jest również świadczenie pomocnicze polegające na sprzedaży urządzeń dostępowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 20014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, w części I - obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, w pozycji 22 ujęto usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy, natomiast w pozycji 23 ujęto usługi nadawcze, o których mowa w art. 2 pkt 25b ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 4 pkt 1 lit. i zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie wprowadziło możliwość odsprzedaży swoim użytkownikom urządzeń dostępowych tj. dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej. W ramach tej usługi do ewidencjonowania sprzedaży dostępowych Wnioskodawca stosuje zasadę wystawiania Faktur VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zainteresowany stoi na stanowisku, że dotychczas w ogóle nie powstał wobec niego obowiązek ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne, o których mowa w poz. 22 załącznika do rozporządzenia MF oraz usługi nadawcze, o których mowa w poz. 23 tego załącznika. Sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła w lutym 2014 r. kwotę 20.000 zł. Podobnie w 2015 r., sprzedaż ta przekroczyła kwotę 20.000 zł w styczniu 2015 r.

Stowarzyszenie świadczy usługi na rzecz swoich członków. Usługi świadczone na rzecz członków polegają na:

Członek Stowarzyszenia może korzystać z obydwu usług naraz lub tylko z jednej usługi - zależy to od jego wyboru. W ramach świadczonych usług Stowarzyszenie sprzedaje także członkom Stowarzyszenia urządzenia dostępowe niezbędne do korzystania z usług. Stowarzyszenie nie prowadzi sprzedaży urządzeń dostępowych niezależnie od świadczonych usług. Występują sytuacje, w których członek Stowarzyszenia już korzystający z usług świadczonych przez Stowarzyszenie dokupuje kolejne urządzenie dostępowe - ale następuje to zawsze w ramach świadczonej usługi (np. dekoder dla możliwości podłączenia kolejnego odbiornika telewizyjnego). Nie występują w sytuacje, w których członek Stowarzyszenia dokonywałby zakupu urządzenia dostępowego do innych celów niż usługi świadczone przez Stowarzyszenie. W umowach regulujących zakup usług cena urządzeń dostępowych ujęta jest w cenie aktywacji usługi (a zatem nie występuje nawet osobna cena sprzedaży jako taka). Sprzedawane urządzenia dostępowe (dekodery i moduły CAM do odbioru TV cyfrowej oraz modemy kablowe do sieci internetowej) są towarami, których działanie umożliwia odbiór lub nadawanie sygnału telewizyjnego bądź internetowego - zatem umożliwiają (stanowią niezbędny element) świadczenia przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych i nadawczych. Co do zasady usługi sprzedawane są razem z urządzeniami dostępowymi. Jednakże występują nieliczne sytuacje, w których usługi mogą być nabyte bez konieczności nabycia urządzenia dostępowego:

Część płatności za świadczone usługi dokonywana jest za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jednakże nie jest to zasadą - płatności następują także gotówką w kasie Wnioskodawcy. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę umowy przewidują poniesienie opłat okresowych za świadczone usługi oraz poniesienie opłaty jednorazowej za nabycie urządzenia dostępowego.

Na sprzedaż urządzeń dostępowych wystawiane są osobne faktury VAT - zatem cena sprzedaży urządzeń dostępowych figuruje jako odrębna pozycja, opisana jako "aktywacja" danego urządzenia (np. "...").

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy zbadać przede wszystkim czy przedmiotowe świadczenia, na które składają się odsprzedaż dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych i nadawczych nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne".

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie za usługę główną należy uznać usługę dostarczania sygnału telewizyjnego i radiowego oraz zapewnienie dostępu do sieci internetowej, natomiast za czynności pomocnicze uznać należy sprzedaż urządzeń dostępowych umożliwiających odbiór lub nadawanie sygnału telewizyjnego bądź internetowego, na które składają się dekodery i moduły CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemy kablowe do sieci internetowej.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjne oraz nadawcze stanowią czynność podstawową zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast sprzedaż dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej stanowi czynność pomocniczą, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca urządzenia te są niezbędne do korzystania z usług.

Skoro dekodery i moduły CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemy kablowe do sieci internetowej są towarami, których działanie umożliwia odbiór lub nadawanie sygnału dźwiękowego bądź internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych i nadawczych, należy stwierdzić, że usługa telewizyjna, radiowa i internetowa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia. Zatem w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i rozporządzenia

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne i nadawcze w ramach których Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży dekoderów, modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że dokumentuje każdą usługę fakturą. Zatem skoro może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to może nadal dokumentować powyższe czynności za pomocą faktur bez konieczności wystawiania paragonów z kasy fiskalnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.