IPTPP3/4512-133/15-4/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu dzierżawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Opieki Zdrowotnej jest użytkownikiem w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego zabudowanej nieruchomości (właścicielem wymienionej nieruchomości jest Powiat). W ramach przysługującego prawa Zakład Opieki Zdrowotnej wydzierżawił wymienioną nieruchomość spółce. Dzierżawca obowiązany jest płacić Wydzierżawiającemu ryczałtowy miesięczny czynsz dzierżawy w wysokości 813,01 (osiemset trzynaście i jedna setna) złotych netto. Kwota czynszu została zgodnie ustalona przez strony, z uwagi na szereg nakładów koniecznych i ulepszeń, które musi poczynić Dzierżawca. Jednocześnie strony ustaliły, że przewidywana wartość nakładów będzie wynosiła 2 000 000,00 (dwa miliony) złotych. Po zakończeniu prac adaptacyjno-remontowych prowadzonych na koszt Dzierżawcy zostanie ustalona wycena nakładów i ulepszeń poczynionych na przedmiot dzierżawy przez niezależnego rzeczoznawcę. Ustalona w ten sposób kwotowa wartość nakładów i ulepszeń poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy będzie odliczana przez Dzierżawcę od wolnorynkowej wartości czynszu, który wynosi łącznie 8 187,00 (osiem tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych brutto, przez cały czas trwania umowy dzierżawy tj. przez okres 15 lat. Pomniejszona w ten sposób wartość wolnorynkowego czynszu ustalona została na wyżej wymienioną ryczałtową kwotę czynszu tj. 813,01 zł netto. (Opisane pomniejszenie stanowi rekompensatę dla Dzierżawcy za nakłady konieczne i ulepszenia poczynione na przedmiot dzierżawy).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podarku od towarów i usług.

Dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów poniesionych/które będzie ponosił na przedmiot dzierżawy przez cały czas trwania umowy dzierżawy, tj. przez okres 15 lat. Wartość nakładów i ulepszeń poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy jest odliczana przez Dzierżawcę od wolnorynkowej wartości czynszu określonej w umowie, która wynosi łącznie 8 187,00 zł miesięcznie. Pomniejszona w ten sposób wartość wolnorynkowego czynszu ustalona na ryczałtową miesięczną kwotę czynszu w wysokości 1 000,00 zł brutto (813,01 zł netto) będzie stanowiła rekompensatę dla Dzierżawcy na nakłady konieczne i ulepszenia poczynione na przedmiot dzierżawy.

Powiat przekazał w nieodpłatne użytkowanie Wnioskodawcy nieruchomości na czas nieokreślony.

Decyzję o tym, czy po zakończeniu trwania umowy użytkownikiem będzie nadal Wnioskodawca podejmuje właściciel, tj. Powiat. Natomiast w umowie dzierżawy przedstawiciele Powiatu i przedstawiciel Sp. z o.o. uzgodnili sposób rozliczenia nakładów i ulepszeń poczynionych przez Dzierżawcę na poczet dzierżawy w przypadku zamiaru zbycia dzierżawionej nieruchomości przez jej właściciela i woli skorzystania przez Dzierżawcę z prawa pierwszeństwa nabycia wynikającego z art. 34 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, o ile takie prawo zostanie mu przyznane za podstawie uchwały rady powiatu.

W umowie określono wolnorynkową wartość miesięcznego czynszu, która wynosi 8 187,00 (osiem tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych brutto oraz miesięczny ryczałtowy czynsz dzierżawny w wysokości 1 000,00 (jeden tysiąc) złotych brutto.

Wydzierżawiający wyraził zgodę na poczynienie przez Dzierżawcę stosownych nakładów i ulepszeń celem dostosowania przedmiotu dzierżawy do jego potrzeb. Strony ustaliły, że przewidywana wartość nakładów Dzierżawcy będzie wynosiła około 2 000 000,00 (dwa miliony) złotych. Dodatkowo przedstawiciele Powiatu wyrazili zgodę na dokonanie na przedmiot dzierżawy nakładów celem dostosowania przedmiotu dzierżawy do jego potrzeb podyktowanych wymogami wynikającymi z odpowiednich przepisów, zarówno sanitarnych jak i użytkowych oraz na procedurę określenia wartości tych nakładów i ich zwrotu.

Sposób rozliczenia kwoty różnicy pomiędzy przewidywaną wartością nakładów a kwotą rozliczoną w czynszu uzgodniono w umowie pomiędzy przedstawicielami Powiatu i przedstawicielem Sp. z o.o.:

Umowa zawarta jest przez trzy podmioty: Zakład Opieki Zdrowotnej, który jest użytkownikiem w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego zabudowanej nieruchomości i na podstawie Uchwały Rady Powiatu jest upoważniony do wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości, Powiat występujący jako właściciel nieruchomości oraz Sp. z o.o. - dzierżawca przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym podstawą opodatkowania będzie kwota miesięcznego ryczałtowego czynszu dzierżawy tj. 813,01 (osiemset trzynaście i jedna setna) złotych netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zakład Opieki Zdrowotnej jako użytkownik wydzierżawiając nieruchomość otrzyma jako zapłatę jedynie miesięczny ryczałtowy czynsz dzierżawy tj. 813,01 zł netto. Od wolnorynkowej wartości czynszu ustalonej na kwotę 8 187,00 zł miesięcznie odliczana będzie wartość nakładów i ulepszeń poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. Ten sposób ustalenia ryczałtowej kwoty czynszu stanowi rekompensatę dla Dzierżawcy za nakłady konieczne i ulepszenia poniesione na przedmiot dzierżawy. Jednak w związku z tym, że nakłady wymienione dotyczą nieruchomości, której właścicielem jest Powiat, a nie Zakład Opieki Zdrowotnej, w ocenie Zakładu nie mogą one stanowić zapłaty za świadczoną usługę dzierżawy. Tak więc Zakład stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania będzie kwota zryczałtowanego czynszu dzierżawy w wysokości 813,01 zł netto. Wprawdzie w tym wypadku zaplata ma również formę świadczenia wzajemnego (nakłady i ulepszenia poniesione przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy), jednak świadczenie rzeczowe nie dotyczy ZOZ jako podatnika, (gdyż jest on jedynie użytkownikiem nieruchomości) a przysługuje właścicielowi, czyli Powiatowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługodawcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest użytkownikiem w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego zabudowanej nieruchomości (właścicielem wymienionej nieruchomości jest Powiat). W ramach przysługującego prawa Wnioskodawca wydzierżawił wymienioną nieruchomość spółce. W umowie określono wolnorynkową wartość miesięcznego czynszu, która wynosi 8 187,00 (osiem tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych brutto oraz miesięczny ryczałtowy czynsz dzierżawny w wysokości 1 000,00 (jeden tysiąc) złotych brutto. Dzierżawca obowiązany jest płacić Wydzierżawiającemu ryczałtowy miesięczny czynsz dzierżawy w wysokości 813,01 (osiemset trzynaście i jedna setna) złotych netto. Kwota czynszu została zgodnie ustalona przez strony, z uwagi na szereg nakładów koniecznych i ulepszeń, które musi poczynić Dzierżawca. Jednocześnie strony ustaliły, że przewidywana wartość nakładów będzie wynosiła 2 000 000,00 (dwa miliony) złotych. Po zakończeniu prac adaptacyjno-remontowych prowadzonych na koszt Dzierżawcy zostanie ustalona wycena nakładów i ulepszeń poczynionych na przedmiot dzierżawy przez niezależnego rzeczoznawcę. Ustalona w ten sposób kwotowa wartość nakładów i ulepszeń poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy będzie odliczana przez Dzierżawcę od wolnorynkowej wartości czynszu, który wynosi łącznie 8 187,00 (osiem tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych brutto, przez cały czas trwania umowy dzierżawy tj. przez okres 15 lat. Pomniejszona w ten sposób wartość wolnorynkowego czynszu ustalona została na wyżej wymienioną ryczałtową kwotę czynszu tj. 813,01 zł netto.

Umowa zawarta jest przez trzy podmioty: Zakład Opieki Zdrowotnej, który jest użytkownikiem w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego zabudowanej nieruchomości i na podstawie Uchwały Rady Powiatu jest upoważniony do wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości, Powiat występujący jako właściciel nieruchomości oraz Sp. z o.o. - dzierżawca przedmiotowej nieruchomości.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy wskazać, że sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Zatem dopuszczalna jest umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę zostanie zwrócona przez wydzierżawiającego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu.

Z wniosku wynika, iż wysokość czynszu należnego z tytułu dzierżawy jest/będzie obniżana o określoną kwotę, na której wysokość mają wpływ nakłady na nieruchomość, które ma ponieść dzierżawca.

Z art. 29a ustawy wynika, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Z opisu sprawy wynika, iż wolnorynkowa wartość czynszu została określona w umowie na kwotę 8 187 zł, od której odliczana będzie wartość nakładów i ulepszeń poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. W efekcie powyższego dzierżawca będzie uiszczał czynsz ryczałtowy w kwocie 813,01 zł. Zatem cała zapłata z tytułu dzierżawy wynosi 8 187 zł.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, iż podstawą opodatkowania z tytułu dzierżawy będzie kwota należna z tytułu dzierżawy nieruchomości tj.8 187 zł (a więc nieuwzgledniająca przyznanej "obniżki" czynszu z tytułu ponoszenia nakładów).

Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż właścicielem nieruchomości jest Powiat, bowiem podstawa opodatkowania dotyczy usługi dzierżawy, natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wydzierżawił nieruchomość, zatem świadczącym usługę dzierżawy jest Wnioskodawca, a nie Powiat.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skoro nakłady dotyczą nieruchomości, której właścicielem jest Powiat, a nie Wnioskodawca, to nie mogą one stanowić zapłaty za świadczoną usługę dzierżawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem powyższa interpretacja indywidualna dotyczy Wnioskodawcy i nie wywiera skutku prawnego dla właściciela budynku.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.