IPTPP3/443A-85/14-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

Pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie nr 2 oraz przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do uzupełnionego opisu sprawy oraz przeformułowanego pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja nawozów i związków azotowych, chemikaliów organicznych i nieorganicznych oraz innych wyrobów chemicznych. Spółka produkuje plastyfikatory do tworzyw sztucznych (szczególnie PCW) oraz surowce do ich wyrobu, alkohole OXO i bezwodnik ftalowy.

W ramach prowadzonej działalności Spółki zużywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00 (dalej: gaz ziemny) oraz gaz koksowniczy o kodzie 2705 00 00 (dalej: gaz koksowniczy).

Gaz ziemny i gaz koksowniczy są zużywane do celów opałowych w instalacjach technologicznych należących do Spółki. Tymi instalacjami są:

* elektrociepłownia,

* instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* stokaż amoniaku,

* instalacja należąca do Sp. z o.o.,

* instalacja produkcji bezwodnika ftalowego,

* młynownia (zwane dalej łącznie: Instalacjami).

Większość instalacji, w których zużywany jest gaz ziemny i gaz koksowniczy, została objęta europejskim systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla wprowadzonym w Polsce na podstawie w ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), która stanowi implementację Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61/WE (dalej: system ETS). Instalacje objęte systemem ETS w Spółce to:

* elektrociepłownia,

* instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* stokaż amoniaku,

* instalacja należąca do Sp.z o.o.

Do instalacji nieobjętych systemem ETS, w których zużywany jest gaz koksowniczy do celów opałowych należą:

* instalacja produkcji bezwodnika ftalowego,

* młynownia.

Obie wyżej wymienione instalacje nieobjęte systemem ETS są objęte Systemem Zarządzania Środowiskowego według normy ISO 14001:2004 (dalej: system ISO 14001).

Wdrożony system ISO 14001 jest i będzie w przyszłości audytowany przez akredytowane i certyfikowane jednostki polskie lub zagraniczne posiadające uprawnienia do oceny zgodności wdrożonego systemu z normą ISO 14001. W wyniku przeprowadzonego audytu Spółka otrzymuje od takiej jednostki certyfikat potwierdzający zgodność wdrożonego przez Spółkę systemu z normą ISO 14001.

Gaz ziemny oraz gaz koksowniczy zużywany w Instalacjach Spółki nie jest zużywany przez Spółkę do celów napędowych. Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. W umowie ze sprzedawcą Spółka zawarła postanowienie, że wyroby gazowe będą zużywane do celów opałowych. Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

Pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie nr IPTPP3/443A-85/14-2/k.k. z dnia 9 marca 2015 r., Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek, wskazując:

Ad. 1.

"Czy w umowie pomiędzy Sprzedawcą wyrobów gazowych a Spółką zostało/będzie zawarte

określenie, że wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez zakład

energochłonny wykorzystujący wyroby gazowo, w którym wprowadzony został w życie system

prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia

efektywności energetycznej.

W związku z późn. zm. przepisów w zakresie akcyzy, które weszły w życie od 1 stycznia 2013 r. Spółka zawarła ze Sprzedawca wyrobów gazowych specjalny aneks do umowy w zakresie dostawy wyrobów gazowych. Na mocy zawartego aneksu do umowy zostało wprowadzone "oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych na potrzeby naliczania podatku akcyzowego", które stanowi załącznik do umowy.

Wprowadzony załącznik jest zatytułowany "Oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu wyrobów

gazowych na potrzeby naliczania podatku akcyzowego

Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zużywa zakupiony gaz do różnych celów, w przedmiotowym oświadczeniu Spółka wskazuje precyzyjnie wszystkie cele na jakie będzie zużywała zakupiony od sprzedawcy gaz.

Zgodnie z oświadczeniem:

"Odbiorca oświadcza, że z dniem złożenia niniejszego oświadczenia/począwszy od dnia 1 listopada 2013 r. wyroby gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznaczy na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego:

Przeznaczenie wyrobów gazowych:

Wprowadzony Załącznik do umowy zawartej ze sprzedawcą stanowi integralną część umowy na dostawy wyrobów gazowych. W konsekwencji, w opinii Spółki, spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy akcyzowej w postaci wymogu określenia w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywca, że wyroby gazowe będą użyte do celów określonych w art. 31b ust. 5 ustawy akcyzowej.

Spółka jednocześnie wskazuje, że powyższe postanowienie jest w umowie od 1 listopada 2013 r. i będzie w tej umowie w przyszłości. W konsekwencji, fakt ten dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Ad. 2.

"Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy wskazał, że zużywa wyroby gazowe również

w Instalacji objętej systemem ETS należącej do sp. z o.o. Wobec powyższego wskazać

należy, na podstawie jakiej umowy (tytułu prawnego) Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał

z Instalacji należącej do sp. z o.o....

W związku z powyższym pytaniem. Spółka przeprowadziła ponowną szczegółową analizę zakresu wykorzystania posiadanych instalacji oraz sposobu zużycia nabywanych wyrobów gazowych. Jak zostało wykazane:

* w ramach prowadzonej działalności Spółka nie wykorzystuje Instalacji należącej do sp. z o.o. oraz

* Spółka zużywa na cele opałowe, co do zasady, gaz koksowniczy.

W konsekwencji powyższego, Spółka pragnie sprostować przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku w zakresie następujących punktów:

* Gaz koksowniczy jest zużywany do celów opałowych w instalacjach technologicznych należących do Spółki. Spółka posiada następujące instalacje technologiczne:

* elektrociepłownia,

* instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* stokaż amoniaku,

* instalacja produkcji bezwodnika ftalowego

* młynownia,

* JUL (zwane dalej łącznie: Instalacjami)

(Zmiana treści punktu trzeciego w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym)

* Większość instalacji technologicznych, które posiada Spółka została objęta europejskim systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla wprowadzonym w Polsce na podstawie w ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). która stanowi implementację Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61/WE (dalej: system ETS). Instalacje objęte systemem ETS w Spółce to:

* elektrociepłownia,

* instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V,

* instalacja produkcji amoniaku,

* instalacja produkcji gazu syntezowego,

* instalacja produkcji aldehydów i alkoholi,

* stokaż amoniaku.

(zmiana treści punktu czwartego) w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym)

* Do instalacji nieobjętych systemem ETS należą:

* instalacja produkcji bezwodnika ftalowego,

* młynownia,

* JUL.

(zmiana treści punktu piątego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym)

* Wyżej wymienione instalacje nieobjęte systemem ETS są objęte Systemem Zarządzania Środowiskowego według normy ISO 14001:2004 (dalej: System ISO 14001).

(zmiana treści punktu szóstego w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym)

* Gaz koksowniczy zużywany w Instalacjach Spółki nie jest zużywany przez Spółkę do celów napędowych.

(zmiana treści punktu ósmego w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym

* W umowie ze sprzedawcą gazu koksowniczego Spółka zawarła postanowienie, że wyroby gazowe będą zużywane między innymi na cele opałowe zwolnione z podatku akcyzowego przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

(zmiana treści punktu dziesiątego w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym - szczegółowe

wyjaśnienia w tym zakresie zawarte zostały w odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w Wezwaniu).

W związku z powyższymi zmianami w zakresie stanu faktycznego, w celu zapewnienia spójności złożonego Wniosku, Spółka niniejszym zmienia pytanie nr 2 oraz stanowisko Spółki do pytania numer 2 w taki sposób, żeby odnosiły się one wyłącznie do zużycia gazu koksowniczego.

Ad. 3.

"Należy jednoznacznie wskazać, które ze wskazanych instalacji uczestniczących w systemie ETS lub ISO 14001;2004 objęte są zakresem postawionych pytań, tj. czy są to instalacje należące do Wnioskodawcy, czy instalacja należąca do sp. z o.o.... Należy wskazać odrębnie dla poszczególnych pytań oraz zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami do pytania nr 2 oraz faktem, że Spółka nie użytkuje w ramach prowadzonej działalności instalacji należącej do sp. z o.o., Spółka wskazuje, że zarówno pytania jak i stanowiska Spółki zawarte we Wniosku odnoszące się do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, obejmują swoim zakresem wyłącznie Instalacje należące do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy system ETS oraz system ISO 14001:2004 stanowią systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

* Czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej dla gazu koksowniczego zużywanego do celów opałowych w Instalacjach objętych systemem ETS lub systemem ISO 14001:2004... (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

System ETS oraz system ISO 14001 stanowią systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ad. 2) (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej dla gazu koksowniczego zużywanego do celów opałowych w Instalacjach objętych systemami EU ETS oraz ISO 14001:2004.

UZASADNIENIE do stanowiska nr 1

* Opodatkowanie gazu akcyzą

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej pod pojęciem wyrobów gazowych rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Pod pojęciem wyrobów energetycznych rozumie się w szczególności wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej).

W konsekwencji, powyższego gaz ziemny o kodach CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00 oraz gaz koksowniczy o kodzie CN 2705 00 00 stanowią wyroby gazowe w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przepisy ustawy akcyzowej przewidują opodatkowanie wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych. Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

W konsekwencji, gaz ziemny oraz gaz koksowniczy używane przez Spółkę do celów opałowych spełnia definicję wyrobów gazowych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

* Zwolnienie z opodatkowania akcyzą

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwolnieniu podlegają wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został wżycie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W świetle powyższego, jednym z warunków dla zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zakładów energochłonnych jest wprowadzenie w takim zakładzie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przepisy ustawy akcyzowej nie wskazują, jakie systemy spełniają warunek wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. stanowią systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy uznać więc uznać, iż każdy system wdrożony u podatnika, zmierzający do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, spełnia warunek określony w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. W przypadku bowiem gdyby intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie zamkniętego katalogu systemów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, takie systemy byłyby wymienione enumeratywnie w ustawie akcyzowej.

Jak zostało wskazane, Spółka w zakresie Instalacji, w ramach których zużywa wyroby gazowe do celów opałowych posiada wdrożone dwa systemy:

* system ETS oraz

* system ISO 1400.

* System ETS

W ocenie Spółki, system ETS jest systemem "prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej".

System ETS został wprowadzony w Europie i w Polsce od 2005 r. jako pierwszy na świecie międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla. System ten został wprowadzony w Europie na podstawie Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61/WE. Na podstawie powyższej Dyrektywy w Polsce została uchwalona ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), która stanowi implementację Dyrektywy i stanowi podstawę do funkcjonowania systemu ETS w Polsce, (dalej: system ETS). Podstawowym celem funkcjonowania systemu ETS jest redukcja emisji gazów cieplarnianych mających negatywny wpływ na środowisko naturalne.

W konsekwencji powyższego, uczestnictwo w systemie ETS należy traktować jako "wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" i tym samym, powodujące spełnienie warunku zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowane regulacje ww. regulacje do ustawy akcyzowej. W uzasadnieniu ustawodawca wskazał wprost te za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej należy uznać, cyt.: "m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE."

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu można wskazać tutaj:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. IBPP4/443-85/14/BP),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-3/14/BP),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. ITPP3/443-238/11/JK),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. II.PP3/443-98/11 -2/TK),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-54/12-2/SM),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP3/443A-96/12-3/BJ).

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż system ETS jest systemem spełniającym warunek wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla zakładów energochłonnych, tj. stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

* System ISO 14001

W ocenie Spółki, system ISO 14001 jest również "systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Norma ISO 14001 definiuje podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i jest instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie przedsiębiorstwa na środowisko. Norma ISO 14001 ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w danym podmiocie, które pozwolą na skuteczne ograniczenie negatywnego oddziaływania przedsiębiorstwa na środowisko naturalne. Cel ten jest realizowany poprzez wskazanie wymagań umożliwiających sformułowanie odpowiedniej polityki w tym zakresie (z uwzględnieniem wymogów prawnych i odpowiednich danych o aspektach środowiskowych).

W celu implementacji systemu ISO 14001, Spółka musiała przeprowadzić dokładną analizę w zakresie zadań oraz programów, które mogą się przyczynić do ograniczenia negatywnej wpływu działalności przedsiębiorstwa Spółki na środowisko naturalne. Po wdrożeniu określonych rozwiązań Spółka prowadzi stały monitoring w zakresie efektywności implementowanych rozwiązań w zakresie obniżania negatywnego oddziaływania na środowisko. Podmiot wdrażający system ISO 14001 może wystąpić do wybranej akredytowanej i certyfikowanej jednostki w celu przeprowadzenia audytu wdrożonego systemu w celu potwierdzenia jego zgodności z norma ISO 14001. Potwierdzenie odbywa się poprzez uzyskanie odpowiedniego certyfikatu. Każdy podmiot uzyskujący certyfikat ISO 14001 jest zobowiązany do ustanowienia, wdrożenia, sprawdzenia, utrzymywania oraz ciągłego doskonalenia systemu i określenia sposobu spełnienia wymagań oraz celów.

System ISO 14001 wdrożony w Spółce jest regularnie "audytowany" przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę, która potwierdza, że system został wdrożony zgodnie z normą ISO 14001. Spółka uzyskuje w tym zakresie odpowiednie certyfikaty.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż system ISO 14001 wdrożony w Spółce ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w Spółce, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie przedsiębiorstwa Spółki na środowisko naturalne, co jest potwierdzane przez akredytowane jednostki wydające na rzecz Spółki certyfikaty o zgodności systemu z normą ISO 14001.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż system ISO 14001 spełnia warunek, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPP3/443A-18/14-4/k.k.) cyt.:

"Za systemy uprawniające do zwolnienia przy tym należy:

* objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248);

* system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządząnia i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytująca.

(...)

Z uwagi na powyższe, fakt wprowadzenia w Spółce (w jej kotłowniach o mocy powyżej 20MW, Elektrociepłowni oraz kotłowniach o mocy poniżej 20 MW) system EU ETS oraz/lub ISO 14001 zatwierdzonego przez jednostkę certyfikującą, stanowiących jeden z systemów prowadzących do osiągania celu dotyczącego ochrony środowiska, uprawnia do zastosowani zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w świetle przedstawionego stanu faktycznego"

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-568/13/PK), cyt.:

"Natomiast systemem pozwalającym korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest System Zarządzania Środowiskowego przedsiębiorstwa potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-631a/13/JK). "Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia posiada wdrożony "System Zarządzania Środowiskowego" funkcjonujący według normy ISO 14001:2004. Wnioskodawca uzyskał stosowny certyfikat potwierdzający wdrożenie ww. systemu w oparciu o wskazaną normę z datą ważności do dnia 31 sierpnia 2015 r. "System Zarządzania Środowiskowego" został "zatwierdzony" przez jednostkę certyfikującą Det Norske Veritas Business Assurance, posiadającą akredytację holenderską RvA, która jest równoznaczna z akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji.

(...)

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w związku z wdrożeniem akredytowanego "Systemu Zarządzania Środowiskowego" funkcjonującego przedsiębiorstwie według normy ISO 14001:2004 #8722; w zakresie objętym tym systemem."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn,IPTPP3/443A-60/13-2/k.k.), cyt.:

"Mając na uwadze opis stanu faktycznego zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że miał węglowy o kodzie CN 2701 zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, o ile wprowadzony przez Spółkę System Zarządzania Środowiskowego (spełniający wymagania ISO 14001:2004, równoznaczne ze spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005) jest "audytowany" przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę."

Podsumowanie:

W ocenie Spółki, zarówno system ETS, jak i system ISO 14001 stanowią systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

UZASADNIENIE do stanowiska nr 2

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwolnieniu podlegają wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednocześnie, na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby będą użyte do tych celów.

W świetle powyższego zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

* wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych,

* wyroby gazowe są wykorzystywane przez zakład energochłonny

* w zakładzie energochłonnym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,

* w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą zostało wskazane, że wyroby będą użyte do celów opałowych.

Jak zostało wskazane:

* Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej,

* wyroby gazowe używane przez Spółkę w Instalacjach są wykorzystywane do celów opałowych,

* w Spółce wdrożono dwa systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (system ETS oraz system ISO 14001),

* w umowie ze sprzedawcą Spółka zawarła postanowienie, że wyroby gazowe będą zużywane do celów opałowych.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż wdrożony system ISO 14001 jest regularnie audytowany przez akredytowaną jednostkę upoważnioną do przeprowadzenia takiego audytu i Spółka posiada certyfikat wydany przez taką jednostkę potwierdzający, że wdrożony system ISO 14001 spełnia wymogi normy ISO 14001.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej dla gazu ziemnego i koksowniczego zużywanego do celów opałowych w Instalacjach objętych systemem ETS oraz systemem ISO 14001.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* Prawidłowe w zakresie uznania systemu EU ETS za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym

* Prawidłowe w zakresie uznania systemu ISO 14001:2004 za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

* Prawidłowe w zakresie uprawnienia do zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w związku z art. 31b ust. 10 ustawy oraz art. 31b ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

* objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

* objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

* objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

* oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

* objęte pozycją CN 3403;

* objęte pozycją CN 3811;

* objęte pozycją CN 3817;

* oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

* pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

* pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

* pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901 - węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902 - węglowodory cykliczne.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

* nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

* sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

* import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

* użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

* użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego

:

* uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

* jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

* nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

* sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* wydanie w zamian za wierzytelności;

* wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

* darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

* przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

* przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy i wynoszą:

* dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy);

* dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy);

* dla pozostałych paliw opałowych:

* w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

* niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

* równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

* gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów, tj. do celów zwolnionych.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja nawozów i związków azotowych, chemikaliów organicznych i nieorganicznych oraz innych wyrobów chemicznych. Spółka produkuje plastyfikatory do tworzyw sztucznych (szczególnie PCW) oraz surowce do ich wyrobu, alkohole OXO i bezwodnik ftalowy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zużywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00 (dalej: gaz ziemny) oraz gaz koksowniczy o kodzie 2705 00 00 (dalej: gaz koksowniczy). We wniosku podano, że wdrożony system ISO 14001 jest i będzie w przyszłości audytowany przez akredytowane i certyfikowane jednostki polskie lub zagraniczne posiadające uprawnienia do oceny zgodności wdrożonego systemu z normą ISO 14001. W wyniku przeprowadzonego audytu Spółka otrzymuje od takiej jednostki certyfikat potwierdzający zgodność wdrożonego przez Spółkę systemu z normą ISO 14001. Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka zużywa na cele opałowe, co do zasady, gaz koksowniczy. Gaz koksowniczy jest zużywany do celów opałowych w instalacjach technologicznych należących do Spółki. Tymi instalacjami są: elektrociepłownia, instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V, instalacja produkcji amoniaku, instalacja produkcji gazu syntezowego, instalacja produkcji aldehydów i alkoholi, stokaż amoniaku, instalacja produkcji bezwodnika ftalowego, młynownia, JUL. Wnioskodawca wskazał, że Instalacje objęte systemem ETS w Spółce to: elektrociepłownia, instalacja produkcji kwasu azotowego TK IV i TK V, instalacja produkcji amoniaku, instalacja produkcji gazu syntezowego, instalacja produkcji aldehydów i alkoholi, stokaż amoniaku. Z opisu sprawy wynika, że do instalacji objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego według normy ISO 14001:2004, w których zużywany jest gaz koksowniczy do celów opałowych należą: instalacja produkcji bezwodnika ftalowego, młynownia, JUL. Gaz koksowniczy zużywany w Instalacjach Spółki nie jest zużywany przez Spółkę do celów napędowych. W umowie ze sprzedawcą gazu koksowniczego Spółka zawarła postanowienie, że wyroby gazowe będą zużywane między innymi na cele opałowe zwolnione z podatku akcyzowego przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Istotą zagadnienia w kontekście przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za takie systemy uważa się m.in. tzw. system EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.).

Na gruncie krajowym cele dyrektyw 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), dla której obowiązującym rozporządzeniem wykonawczym jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie wykazu instalacji innych niż wytwarzające energię elektryczną, objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2013 r., wraz z przyznaną im liczbą uprawnień do emisji (Dz. U. z 2014 r. poz. 439). Uprzednio obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248 z późn. zm.).

Ponadto Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. instalacjach. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy:

* objęcie Instalacji Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248);

* system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Podsumowując, Wnioskodawca ubiegający się o prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązany jest do spełnienia kumulatywnie obu przesłanek wynikających z ww. przepisu, to jest:

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka, zużywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00 oraz gaz koksowniczy o kodzie 2705 00 00. Gaz koksowniczy jest zużywany do celów opałowych w instalacjach technologicznych należących do Spółki, objętych systemem EU ETS oraz ISO 14001:2004. Wnioskodawca podaje, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, tym samym pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zostaje spełniony.

Z uwagi na powyższe, fakt wprowadzenia w Spółce (w jej instalacjach, w których Wnioskodawca zużywa wyroby gazowe) systemu EU ETS oraz ISO 14001:2004 zatwierdzonego przez jednostkę certyfikującą, stanowiących jeden z systemów prowadzących do osiągania celu dotyczącego ochrony środowiska, uprawnia do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w świetle przedstawionego opisu sprawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem ww. zwolnienia od akcyzy jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a Wnioskodawcą, że wyroby te będą użyte do celów zwolnionych określonych tj. w przedmiotowej sprawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem, zwolnienie takie ma zastosowanie z chwilą dostosowania umowy pomiędzy sprzedawcą wyrobów gazowych a Wnioskodawcą, iż te wyroby są/będą zużywane do celów zwolnionych na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - z opisu sprawy wynika, iż Spółka dopełniła obowiązku złożenia takiego oświadczenia sprzedawcy wyrobów gazowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że:

3. Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z art. 31b ust. 10 ustawy z tytułu zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych, ponieważ z opisu sprawy wynika, iż Spółka spełnia warunki do zastosowania ww. zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.