IPTPP3/443A-68/13-3/BJ - Możliwość uznania spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła produkowanego w oparciu o gaz ziemny, za zakład energochłonny w ujęciu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2013 r. poprzez nadesłanie pełnomocnictwa Zarządu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła produkowanego w oparciu o gaz ziemny na terenie miasta A.

W związku ze zmianą przepisów ustawy akcyzowej w zakresie wyrobów gazowych, obowiązujących od dnia 1 listopada 2013 r., Spółka dokonała stosownej analizy w zakresie przewidzianego katalogu zwolnień w zakresie czynności opodatkowanych (tekst jedn.: sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych.

Na ten moment jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy, tj. kiedy Wnioskodawca będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wiadomo, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Powyższy warunek jest dzisiaj bezspornie spełniony, gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2012 wyniósł w Spółce ponad 76%. Jednocześnie, mając na uwadze proces technologiczny produkcji ciepła z gazu ziemnego, ów 5% pułap będzie u Wnioskodawcy każdorazowo przekroczony.

Niestety problematyczne jest rozumienie, a co za tym idzie jednoznaczne określenie przesłanek wypełniających drugi obligatoryjny element zwolnienia, czyli wdrożenia w przedsiębiorstwie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej.

W chwili obecnej Spółka nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu pro-środowiskowego, tj. EMAS czy EUETS. Nie jest to jednak skutkiem działań czy też zaniechań w przedmiotowym zakresie. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca objęty był systemem praw do emisji CO2, co było następstwem funkcjonowania w A kotłowni węglowej. Mając jednak na uwadze decyzje Miasta, jako jednego z udziałowców Spółki, które nakierowane były na maksymalne ograniczenie emisji do atmosfery pyłów i gazów (zwłaszcza CO2), już od 2004 rozpoczęto konsekwentną realizację planu inwestycyjnego zmierzającego do wybudowania nowych kotłowni opalanych gazem ziemnym wspomaganych instalacją solarną. W rezultacie, w 2007 r. nastąpiło zamknięcie kotłowni węglowej, a znajdujące się w posiadaniu Spółki prawa do emisji C02, z uwagi na niemożność ich wykorzystania, zostały w roku następnym sprzedane.

Zakładany efekt energetyczny, a co za tym idzie również ekologiczny, realizacji tego projektu to:

* ograniczenie emisji dwutlenku siarki praktycznie o 100%;

* ograniczenie emisji dwutlenku węgla o prawie 80%;

* ograniczenie emisji pyłów praktycznie o 100%;

* ograniczenie emisji tlenków azotu o ponad 85%.

Zakładany efekt ekologiczny został w 100% osiągnięty. Wybudowanie i uruchomienie nowych kotłowni poskutkowało drastycznym obniżeniem emisji do atmosfery szkodliwych gazów i substancji. Należy zwrócić szczególną uwagę na wykorzystanie całkowicie ekologicznych instalacji solarnych do wspomagania produkcji ciepłej wody użytkowej, w niebagatelnej wielkości ok. 27% średniorocznej produkcji.

Oczywistym jest również to, że realizacja projektu zakładała, iż stworzone struktury i wewnętrzna organizacja procesów, poparta procedurami i systemem audytów, przyniosą efekt nie tylko na samym przejściu produkcji ciepła z węgla kamiennego na gaz ziemny. Celem było utrzymanie wysokiej efektywności wdrożonego systemu, którego sprawność w skali roku nie tylko nie mogła spaść poniżej stricte określonych parametrów wydolności technicznej, ale również inicjowane są działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego.

Należy zaznaczyć, że powyższe działania zostały potwierdzone przez Urząd Regulacji Energetyki, który w odpowiedzi na pismo Spółki w zakresie funkcjonowania w przedsiębiorstwie omawianych systemów, stwierdził, że pomimo, iż nie jest organem władnym rozstrzygać w przedmiotowej kwestii, to "zastąpienie energochłonnego i przewymiarowanego, negatywnie oddziałowującego na środowisko źródła opalanego węglem kamiennym o mocy 23,2 MW, dopasowanymi do potrzeb odbiorców ciepła źródłami ciepła opalanymi gazem ziemnym, w sposób jednoznaczny dokumentują podjęcie i zrealizowanie przez Wspólnotowy System Ekozarządzania i Audytu (ang. Eco-Management and Audit Scheme) działań prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej oraz działań pozwalających na ograniczenie negatywnego wpływu procesu wytwarzania ciepła na środowisko naturalne."

Skala zmian i nowatorskie - jak na tamten okres - nastawienie na stworzenie kompleksowych struktur nastawionych na osiągnięcie efektywności energetycznej w połączeniu z silnym nastawieniem na ochronę środowiska spowodowały, że Spółka została doceniona w prestiżowym ogólnopolskim konkursie "Czysty Biznes 2008", w którym decyzją kapituły konkursowej Spółka zajęła I miejsce w grupie małych i średnich przedsiębiorstw.

Pomimo wskazanych działań prowadzących do poprawy ochrony środowiska oraz efektywności energetycznej, Spółka nie ma możliwości uczestnictwa w systemie, o którym mowa:

W rezultacie opisanych powyższych trudności z właściwym rozumieniem normy prawnej opisanej w art. 31b ust. 1 pkt 5, Spółka zdecydowała, że do uzyskania stosownej odpowiedzi na przedmiotową interpretację nabywany od 1 listopada 2013 r. gaz ziemny nie będzie korzystał ze zwolnienia z akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym działania, które doprowadziły do funkcjonowania w Spółce wysoce efektywnej energetycznie struktury, umożliwiającej również realizację celów dotyczących ochronny środowiska, dają podstawy, aby uznać, że Spółka wdrożyła system o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy, co pozwala stwierdzić, że w Spółce wdrożono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie zaprezentować poniższe argumenty.

W opinii Wnioskodawcy omawiana regulacja jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej Ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza nam ich zwerbalizowanego opisu. Co gorsza, ustawodawca wprowadzając zmiany w Ustawie (i dokonując ich uzasadnienia), nie odwołuje się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego (nie wskazuje na którąkolwiek z gałęzi prawa). A zatem kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów Ustawy należy interpretować w sposób szeroki.

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna:

Powyższe stanowisko Spółka opiera na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa.

Instytucja autonomii prawa podatkowego wynika bowiem z niepodważalnego założenia, iż dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.

Zatem w myśl powyższego "normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Normy podatkowe bowiem stosowane są do poddanego im stosunku społecznego bezpośrednio; są właściwym zespołem norm prawnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a normy należące do innej gałęzi prawa stosowane są przede wszystkim subsydiarnie. W konsekwencji prawo podatkowe nadaje stosunkom społecznym własną kwalifikację, co pozwala odrzucić (nie uwzględnić) kwalifikacji następstwa prawne nadane tym stosunkom przez inne gałęzie prawa". (A. Gomułowicz, J. Małecki: "Podatki i prawo podatkowe" Wydanie IV, W-wa 2008, str. 151).

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne.

Autonomiczność gałęzi prawa podatkowego determinuje w sposób zasadniczy także i kwestię dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. A zatem, przy zachowaniu zasadniczego celu dokonywania wykładni, którym jest poszukiwanie właściwego znaczenia, sensu i treści norm, Wnioskodawca interpretując przedmiotową normę prawną winien posłużyć się wykładnią literalną, skorygowaną o istotne zagadnienia ustalone w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej, jak i funkcjonalnej (celowościowej).

Przedstawiona kolejność stosowania zasad interpretacyjnych znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w doktrynalnie pewnych standardach interpretacyjnych, zgodnie z którymi pierwszeństwo uzyskuje wykładnia językowa. Ugruntowany w tym zakresie pogląd wynika bezpośrednio z Konstytucyjnej zasady, w myśl której "w państwie prawa obywatele mają prawo działać w zaufaniu do tego, co zostało powiedziane w ustawie, a nie stosowanie do tego, co ustawodawca chciał powiedzieć albo powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności" (L. Morawski: "Główne problemy współczesnej filozofii prawa" str. 236).

Wskazać w tym miejscu należy, iż stosując prymat wykładni językowej można ustalić treść normy zawartej w przepisach podatkowych. Stosowanie wykładni literalnej wiąże się bowiem z przestrzeganiem przez prawodawcę zasad racjonalności przy tworzeniu tekstu prawnego, co wymaga nienagannej techniki legislacyjnej. W związku z powyższym niepodważalnym pozostaje założenie, że jeżeli przepis prawa podatkowego w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie dany przepis należy rozumieć.

W konsekwencji zarówno wykładnia systemowa, jak i funkcjonalna stanowią jedynie pomocnicze narzędzia pozwalające na interpretację przepisów prawa. Wyjątkiem w zakresie wskazanego prymatu pozostają sytuacje, w których znaczenia językowego danego przepisu nie da się ustalić lub gdy rezultat wykładni językowej nie może zostać zaakceptowany z uwagi na ważne racje, do których zaliczyć należy: sytuacje, w których w sposób niebudzący wątpliwości rezultat zastosowania wykładni gramatycznej, przeczy hierarchicznie wyższym normom systemu prawnego lub gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwego lub niesłusznego rozstrzygnięcia lub prowadzi do niedorzecznych i absurdalnych konsekwencji.

Reasumując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że mając na uwadze konstrukcję omawianej normy prawnej w zestawieniu z przyjętymi zasadami dekodowania norm prawnych, jak i autonomicznością prawa podatkowego uznać należy, iż ma ona charakter otwarty, tj. nie jest zasadnym sztuczne zawężanie definicji owych systemów i każdorazowo niezbędna jest ocena działań podjętych w ramach poszczególnych podmiotów.

W opinii Spółki, zaliczenie zakładu energochłonnego do podmiotów, w których funkcjonuje odpowiedni systemy efektywnościowy i/lub ochrony środowiska, winno zdecydowanie wykraczać poza powielane przez organy podatkowe stanowisko dla wyrobów węglowych. Ogranicza się ono bowiem jedynie do uczestnictwa w systemie EMAS, jak i obrotu i rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, czy też Systemu Zarządzania Środowiskiem. Wskazać bowiem należy, iż norma prawna statuująca przedmiotowy zakres dla wyrobów gazowych stanowi swoisty konglomerat pojęć, łączący w sobie - w odróżnieniu od regulacji obowiązującej w stosunku do wyrobów węglowych - konieczność spełnienia dwóch warunków konstytuujących zwolnienie. Zatem regulacja ta, zwłaszcza, przy braku wskazania chociażby intencji w zakresie należytej wykładni (tekst jedn.: uzasadnienie do projektu zmian nie zawierało doprecyzowania znaczenia analizowanych zapisów), jest w przekonaniu Wnioskodawcy elementem potwierdzającym prawidłowość założeń przyjętych przez Spółkę.

Idąc dalej, w myśl przedstawionych zasad dekodowania norm prawnych w zakresie prawa podatkowego, w oparciu o językowe znaczenie analizowanego przepisu wskazać należy, iż kryterium odpowiedniego systemu spełniającego wymóg uprawniający do stosowania zwolnienia odczytywać należy w oparciu o słownikowe znaczenie przedmiotowego zapisu.

Zatem przez systemy owe rozumieć należy: zespół wielu urządzeń i regulacji techniczno-organizacyjnych zarówno wewnętrznych (np. reguły i instrukcje właściwego użytkowania systemu energetycznego), jak i zewnętrznych (np. normy ISO) tworzący funkcjonalną całość, którego łączne zastosowanie będzie przyczyniać się do działania mającego na celu zachowanie lub restytucję środowiska lub będzie skutkowało pozytywną poprawą w zakresie funkcjonowania całokształtu urządzeń współpracujących ze sobą podczas pozyskiwania, przetwarzania, przesyłania i użytkowania energii (zapis powyższy powstał za słownikiem języka polskiego http://sjp.pwn.pl/).

Powyższa definicja oddaje szeroki charakter omawianej normy prawnej, nadając jej klarowne ramy. Dodatkowo wpisuje się w prawidłowości procesu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, albowiem zapożyczone z szeroko rozumianego prawa energetycznego pojęcia nie mogą oznaczać tych samych pojęć co w gałęzi prawa, z której zostały przejęte. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią element składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania.

Odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego wskazać należy, że trwający prawie 4 lata proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej z jednoczesnym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Potwierdzeniem tego faktu są zarówno wyniki jakie Spółka osiągnęła na samym przejściu z węgla kamiennego na gaz ziemny, jak i w każdym kolejnym roku kiedy usprawniano system poprzez wdrażane procedury i audyty.

Nie sposób również pominąć faktu, że wdrożenie i funkcjonowanie w Spółce efektywnego energetycznie systemu rozwiązań technicznych zostało potwierdzone przez Urząd Regulacji Energetyki. Pomimo, iż nie jest to organ decydujący o możliwości zastosowania zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego, to jednak urząd ten posiada udokumentowaną wiedzę o działaniach Spółki i jest w pełni kompetentny do ich oceny w zakresie szeroko rozumianego prawa energetycznego. A zatem ich pozytywna ocena przez URE winna być uwzględniona jako wiarygodne i opiniotwórcze stanowisko.

W rezultacie, dokonując zestawienia powyższego wnioskowania z zaprezentowanym stanem faktycznym stwierdzić należy, że w pełni uprawnione jest zaliczenie Wnioskodawcy do zakładów energochłonnych spełniających kryteria uczestniczenia w systemach wymaganych do zwolnienia.

Warto wspomnieć, że dokonując analizy pojęcia efektywność energetyczna, w sytuacji kiedy mówimy o przejściu z wytwarzania ciepła z węgla na gaz ziemny, musimy pamiętać, że z technicznego punktu widzenia spalanie gazu cechuje się w swej istocie wysoką sprawnością energetyczną, która w części determinuje także korzystne oddziaływanie takiego procesu na ochronę środowiska. Dobitnym przykładem są nie tylko informacje techniczne zaprezentowane przez Spółkę w stanie faktycznym, ale również ogólnodostępne analizy wykonane przez dedykowane instytucje naukowe (np. Akademię Górniczo-Hutniczą im. Stanisława Staszica czy Politechnikę Poznańską) i biznesowe (np. Izbę Gospodarczą Gazownictwa czy Izbę Gospodarczą Ciepłownictwa Polskiego).

Uzyskane dane w sposób bezsprzeczny potwierdzają tezę, że już samo przestawienie procesów produkcji z węgla kamiennego na gaz ziemny jest dowodem działania prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, które dla optymalnej funkcjonalności musi przerodzić się w nowy system zarządzania procesem i organizacją.

W związku z powyższym, w kontekście ogólnoeuropejskiego trendu zmierzającego do ograniczenia emisji substancji szkodliwych dla środowiska, w ramach wykładni funkcjonalnej domniemywać należy, iż Ustawodawca wprowadzając przedmiotową konstrukcję zakładał promowanie za pomocą systemu podatkowego źródeł paliwa, których spalanie pozostanie w zgodzie z tendencją zmniejszenia emisji substancji szkodliwych. Zatem w istocie przyjęte rozwiązanie stanowi swoiste narzędzie polityki energetycznej państwa, w ramach którego realizuje ono istotne w strategii rozwoju zmiany w strukturze zużycia paliw kopalnych.

Reasumując, należy uznać, że rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 3lb ust. 1 pkt 5 Ustawy, co pozwala stwierdzić, że w Spółce wdrożono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Mając na uwadze przywołane powyższej argumenty, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

* pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901 - węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902 - węglowodory cykliczne.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy i wynoszą:

* dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy);

* dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy);

* dla pozostałych paliw opałowych:

* niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

* równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupuje i zużywa gaz ziemny, jako podmiot zajmujący się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Spółka zamknęła używaną wcześniej kotłownię węglową w następstwie wybudowania nowych kotłowni opalanych gazem ziemnym. W Spółce nie zostały wdrożone takie systemy jak EMAS, EU ETS lub ISO 14001.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybudowanie i uruchomienie nowych kotłowni poskutkowało drastycznym obniżeniem emisji do atmosfery szkodliwych gazów i substancji; tak więc Spółka zrealizowała działania prowadzące do podwyższenia efektywności energetycznej i ograniczenia negatywnego wpływu na środowisko naturalne i w związku z powyższym rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, co pozwala stwierdzić, że w Spółce wdrożono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Istotą zagadnienia w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. , Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać:

* system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U. , Nr 178, poz. 1060) oraz

* wdrożenie opartego o normę ISO 14001, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że w Spółce nie wprowadzono żadnego z powyższych systemów. Wskazano jedynie, że Wnioskodawca zainicjował działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dysponował certyfikatem przyznanym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowiącym potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu uprawniającego do zastosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że od listopada 2013 r. Spółka nabywa gaz ziemny niekorzystający ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że wprowadzona w Spółce wymiana instalacji węglowej na rzecz wprowadzenia kotłów opalanych gazem ziemnym, nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Jakkolwiek wymiana instalacji węglowej na gazową jest przedsięwzięciem mającym na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do atmosfery, to jednak fakt dokonania takiej wymiany, nie jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.