IPTPP3/443A-60/13-2/KK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych zużywanych przez spółkę z o.o. do własnych celów opałowych, w sytuacji gdy spółka wprowadziła system zarządzania środowiskowego, spełniający wymagania ISO 14001:2004.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana Spółką), jest podmiotem działającym w branży produkcji żywności dla dzieci i niemowląt.

W swojej działalności Spółka nabywa i wykorzystuje m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (zwany dalej: "wyroby węglowe") w swoich dwóch zakładach zlokalizowanych w A i B. Wyroby węglowe zużywane przez Spółkę mają postać miału węglowego, będącego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - wyrobem akcyzowym. Spółka od dnia 16 lutego 2009 r. posiada System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001, który jest równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004. Powyższym systemem objęte są dwa zakłady, w których spalane są wyroby węglowe: A oraz B. System zarządzania środowiskowego zatwierdzony został przez jednostkę certyfikującą (Polska) Sp. z o.o., która posiada akredytację na świadczenie usług certyfikujących, jako zgodny z normami zarządzania środowiskowego ISO 14001:2004. System ISO 14001 potwierdza, że zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie spełniając wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 2015 r.

Powyższy certyfikat potwierdza, iż system zarządzania środowiskowego w Sp. z o.o. spełnia wymagania ISO 14001:2004, które są jednym ze standardów zarządzania środowiskowego, mającymi na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko, poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Spółka przeprowadziła również modernizację i wprowadziła nowe rozwiązania technologiczne zmierzające do zapewnienia większej efektywności działań zmierzających do ochrony środowiska.

Spółka uiszcza opłaty za gospodarcze korzystania ze środowiska oraz ponosi koszty utrzymania certyfikatu i systemu zarządzania środowiskowego, zgodnie z wymogami normy ISO 14001.

Spółka nie może uczestniczyć w systemie EU ETS ponieważ posiadane przez Spółkę instalacje nie spełniają wartości progowych w odniesieniu do zdolności produkcyjnych określonych w załączniku do ustawy część A lp. 1 (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 art. 1).

Spółka nie jest również zarejestrowana w rejestrze EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1060), ponieważ udział organizacji w systemie EMAS nie jest obowiązkowy, a w praktyce różnice pomiędzy EMAS a normą ISO 14001, której wymagania spełnia Spółka, polegają na publikowaniu deklaracji środowiskowej oraz innych procedur związanych z rejestracją w systemie EMAS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy posiadany przez Spółkę system zarządzania środowiskowego, potwierdzony certyfikatem ISO 14001, ważnym do dnia 2015 r., zwalnia zużywane przez Sp. z o.o., w jej zakładach, wyroby węglowe z podatku akcyzowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uprawniona jest do zwolnienia z podatku akcyzowego zużywanych do własnych celów opałowych, nabywanych przez nią wyrobów węglowych. Skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest w związku z wdrożeniem przez Spółkę Systemu Zarządzania Środowiskowego, obowiązującego w Spółce od dnia 2009 r., który został potwierdzony certyfikatem ISO 14001:2005, ważnym do dnia 2015 r. W art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wskazał sytuację, w których powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego związanego z posiadaniem wyrobów węglowych.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 31a ust. 1 pkt 9 przewiduje zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe cele nie zostały jednak szczegółowo zdefiniowane w przepisach. Ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje bowiem powyższych sformułowań, w celu ich wyjaśnienia trzeba zatem sięgnąć zarówno do innych ustaw, prac legislacyjnych nad ustawą akcyzową jak i aktualnego stanowiska organów podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, systemami uprawniającymi do zwolnienia wyrobów węglowych z podatku akcyzowego są następujące systemy: Europejski System Zarządzania Środowiskowego EU ETS, system Ekozarządzania i Audytu EMAS oraz System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001.

Spółka nie uczestniczy w systemie EU ETS, ponieważ posiadane przez nią instalacje nie spełniają wartości progowych w odniesieniu do zgodności produkcyjnych, określonych w załączniku do ustawy część A lp. 1 (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Spółka nie jest zarejestrowana również w rejestrze EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060), ponieważ udział organizacji w systemie EMAS nie jest obowiązkowy, a w praktyce różnica pomiędzy EMAS a normą ISO 14001, której wymagania Spółka spełnia, polega na publikowaniu deklaracji środowiskowej oraz innych procedur związanych z rejestracją w systemie EMAS.

Spółka nie jest objęta wyżej wymienionym: systemami EU ETS oraz EMAS, natomiast objęta jest systemem ISO 14001, który jest międzynarodową normą zarządzania środowiskowego.

Na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935, z późn. zm.) Ministerstwo Gospodarki powołało państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Sp. z o.o. objęta jest Systemem Zarządzania Środowiskowego, który został zatwierdzony przez jednostkę certyfikującą (Polska) Sp. z o.o., która posiada akredytację na świadczenie usług certyfikujących, zgodnie z powyższym ustawowymi wymaganiami. System ISO 14001 potwierdza, że zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie spełniającym wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 2015 r.

Zdaniem Spółki, norma ISO 14001 definiuje podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i jest instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Powyższe oznacza, że system ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Nie ulega zatem wątpliwości, że działania przeprowadzone przez Spółkę związane z uzyskaniem samego certyfikatu, a także funkcjonowanie Spółki również przyczyniają się do ochrony środowiska.

Mając na uwadze, że w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, ustawodawca odniósł się do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w opinii Spółki należy stwierdzić, że system ISO 14001 spełnia tę przesłankę. Skoro jego głównym celem jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne to realizuje cele związane z ochroną środowiska.

W konsekwencji, w opinii Spółki, system ISO 14001 należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej.

Zwolnienie podmiotów z podatku akcyzowego, na podstawie Systemu Zarządzania Środowiskowego, zatwierdzonego następnie certyfikatem przez jednostkę posiadającą akredytację Ministerstwa Gospodarki, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ITPP3/4441-4/13/A; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., nr ITPP3/443-161/13/MD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ITPP3/4441-4/13/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby węglowe" oznacza - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy;

Zgodnie z treścią wskazanego załącznika, do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701 (poz. 19 załącznika),

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702 (poz. 20 załącznika),

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00 (poz. 21 załącznika).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż wyrobów węglowych, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy uznaje się ich:

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

Istotą zagadnienia, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku określonego w ww. przepisie, tj. w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy konieczne jest wywiedzenie z powołanych przepisów normy prawnej, przy zastosowaniu odpowiednich reguł interpretacji.

Pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania bowiem konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów węglowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, może nastąpić jedynie poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie odpowiedniego sytemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów węglowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej (w tym również kontroli sprawowanej przez podmioty "upoważnione" przez państwo), mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że miał węglowy o kodzie CN 2701 zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, o ile wprowadzony przez Spółkę System Zarządzania Środowiskowego (spełniający wymagania ISO 14001:2004, równoznaczne za spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005) jest "audytowany" przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.