IPTPP3/443A-41/11-2/BJ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym węgla nabywanego i zużywanego do produkcji wapna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania akcyzą węgla nabywanego i zużywanego do produkcji wapna - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania akcyzą węgla nabywanego i zużywanego do produkcji wapna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobów wapienniczych, produkowanych z kamienia wapiennego, w tym m.in. wapna. Produkowane przez Spółkę wapno (wapno palone w bryłach, wapno palone mielone, wapno hydratyzowane) wytwarzane jest w procesie technologicznym, którego zasadniczą częścią jest wypalanie surowca w postaci kamienia wapiennego w piecach szybowych. Paliwem stosowanym do przeprowadzenia procesu wypalania surowca w piecach jest nabywany w tym celu przez Spółkę węgiel (antracyt), importowany przez Spółkę z Ukrainy.

Wypalanie surowca stanowi zasadniczą część składową procesu produkcji wapna. Wypalanie polega na wytworzeniu w piecach, poprzez spalanie wyrobów energetycznych, wysokiej temperatury skutkującej zaistnieniem reakcji chemicznej, w trakcie której następuje redukcja dwutlenku węgla (CO ²) z zawartego w kamieniu wapiennym węglanu wapnia (CaCO ³) i powstaje tlenek wapna (CaO), czyli wapno palone (z którego z kolei w wyniku reakcji z wodą (H ² O) uzyskiwane jest wapno hydratyzowane (Ca (OH) ²).

Po dniu 31 grudnia 2011 r. Spółka będzie nadal importowała węgiel z Ukrainy, który będzie zużywany w sposób wyżej przedstawiony dla wypalania surowca w procesie produkcji wapna. Odprawa celna węgla importowanego przez Spółkę z Ukrainy dokonywana jest na przejściu granicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym do węgla importowanego i zużywanego przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2011 r. jako paliwo służące przeprowadzeniu wypału surowca w piecach szybowych w procesie produkcji wapna będzie miało zastosowanie zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane przepisem art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dodanym przepisem art. 21 pkt 10 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym do węgla importowanego i zużywanego przez Spółkę dla wypalania surowca w piecach szybowych w procesie produkcji wapna palonego i hydratyzowanego po 31 grudnia 2011 r. będzie miało zastosowanie, z obowiązkiem prowadzenia wymaganej ewidencji, zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane przepisem art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (ustawa).

Zgodnie z treścią powołanego art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w procesach mineralogicznych, które to pojęcie oznacza procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Produkcja wapna została ujęta ww. podsekcji DI 26 w pozycji 26.5, co oznacza, że produkcja wapna jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy. Tym samym, w odniesieniu do zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę, znaczenie ma art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy, który sprowadza się do dyspozycji, zgodnie z którą zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji wapna. Treść powołanego przepisu ustawy jest zatem całkowicie jednoznaczna i nie wymaga jakichkolwiek skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych - do zwolnienia od akcyzy wyrobu węglowego konieczne i jednocześnie wystarczające jest, aby spółka produkowała wapno i zużywała wyrób węglowy w procesie produkcji wapna. Wyrób węglowy jest zużywany w procesie wapna wtedy, gdy jego zużycie jest potrzebne dla przeprowadzenia tego procesu i pozostaje w związku funkcjonalnym z tym procesem rozumianym jako konieczność przeprowadzenia szeregu uporządkowanych odpowiednio czynności/działań mających na celu uzyskanie produktu końcowego w postaci wapna. Zużywanie wyrobu węglowego w procesie produkcji wapna (czy szerzej, w procesie mineralogicznym), o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy rozumieć należy tak samo, jak zużywanie wyrobu węglowego w procesach produkcji energii elektrycznej lub produkcji wyrobów energetycznych, o czym stanowią przepisy art. 31a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Z punktu widzenia powołanych przepisów ustawy nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób i w jakim charakterze wyrób węglowy jest w danym procesie wykorzystywany, a w szczególności, czy jest on w danym procesie (produkcji energii elektrycznej, produkcji wyrobu energetycznego czy też produkcji wapna) wykorzystywany jako materiał służący wytworzeniu temperatury i energii potrzebnych do przeprowadzenia procesu produkcyjnego, czy też jest wykorzystywany w procesie produkcyjnym w inny sposób, bez jego spalania. Istotne jest tylko to, aby wyrób węglowy do przeprowadzenia procesu produkcji był potrzebny i aby jego zużycie, w tym i poprzez ewentualne spalanie, służyło realizacji procesu produkcyjnego mającego na celu uzyskanie wskazanego w przepisach art. 31a ust. 2 ustawy produktu końcowego. Co więcej, analiza przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 31 ust. 2 pkt 7 ustawy dotyczyć może tylko i wyłącznie takich wyrobów węglowych, które w procesach mineralogicznych, a więc i w procesie wapna, są zużywane w celach grzewczych/opałowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 w ustawy, wyrobami akcyzowymi w jej rozumieniu są tylko wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś zgodnie z dodanym art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyrobami węglowymi w jej rozumieniu są wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Wskazane pozycje załącznika nr 1 do ustawy wymieniają:

* poz. 19 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stale wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,

* poz. 20 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

* poz. 21 - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z powyższego wynika, że wyrobem akcyzowym i jednocześnie wyrobem węglowym podlegającym akcyzie jest tylko taki węgiel, który jest przeznaczony do celów opałowych. Węgiel o innym przeznaczeniu (wykorzystaniu), wykorzystywany bez jego spalania jako np. domieszka do określonych substancji lub katalizatorów określonych reakcji chemicznych, w ogóle nie podlega akcyzie i przepisy ustawy nie mają do niego zastosowania.

W tym stanie rzeczy zwolnienie od akcyzy przewidziane przepisem art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy może obejmować tylko taki węgiel, który w procesach mineralogicznych tego rodzaju jak m.in. produkcja wapna jest spalany (przeznaczony do wykorzystania w tych procesach w celach opałowych), albowiem w przeciwnym wypadku, gdyby uznać, że zwolnieniem z art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy objęty jest jedynie taki węgiel, który w tych procesach jest przeznaczony do celów innych niż opałowe i nie jest wykorzystywany jako paliwo grzewcze, to wtedy okazałoby się, że ustawodawca w art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy wprowadza zwolnienie od akcyzy wyrobów, które akcyzie w ogóle nie podlegają. Byłoby to zatem zwolnienie całkowicie bezprzedmiotowe, świadczące o rażącej i niezrozumiałej nieracjonalności ustawodawcy wprowadzającego takie zwolnienie.

Za słusznością stanowiska spółki przemawia również analiza regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96A/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna). Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa do ogrzewania. Jednocześnie zgodnie z tiret piąte tego samego art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywa ta nie ma zastosowania również w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do procesów mineralogicznych. Z wzajemnego zestawienia treści art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i piąte Dyrektywy Energetycznej, w sposób logiczny wynika, że wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b).tiret piąte Dyrektywy dotyczy produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych jako paliwo do ogrzewania, albowiem produkty energetyczne wykorzystywane w celach innych niż paliwo do ogrzewania są wyłączone spod działania Dyrektywy już na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze, bez względu na to, w jakiego rodzaju procesie takie wykorzystanie następuje i wprowadzanie odrębnego wyłączenia dla produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych w sposób inny niż jako paliwo do ogrzewania byłoby po prostu bezprzedmiotowe. Wprawdzie z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej nie wynika bezpośrednie i obligatoryjne zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania w procesach mineralogicznych, jednak zawarte tam wyłączenie stwarza fakultatywną możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie tego rodzaju zwolnienia i z możliwości tej ustawodawca polski skorzystał wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym powołany wyżej przepis art. 31a ust. 2 pkt 7. W sposób jednoznaczny wynika to z rządowego uzasadnienia projektu ustawy, w którym wprost jest stwierdzone, że ". Zwolnienia związane z przeznaczeniem wyrobów węglowych wymienione w ust. 2 dodawanego art. 31a obejmują wszystkie obligatoryjne i fakultatywne zwolnienia przewidziane w dyrektywie 2003/96/WE."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu tymi wyrobami, a także oznaczanie ich znakami akcyzy.

Artykuł 2 ust. 1 tej ustawy, będący słowniczkiem ustawowym zawiera definicję legalną niektórych określeń i zwrotów użytych w ustawie, i tak wyroby akcyzowe, zgodnie z definicją ustawową są to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku Nr 1 do ustawy umieszczono m.in.:

* pod pozycją 19 z kodem CN ex 2701 węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych oraz

* pod pozycją 21 z kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany, węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym kodzie CN ma na celu zawężenie tych wyrobów do tych, które spośród danego grupowania spełniają warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa wyrobu (grupa wyrobów)". Dopisek "ex" umieszczony przy rozpatrywanych przez nas pozycjach załącznika oznacza, iż wyroby o podanych tam kodach należy traktować zawężająco czyli np. nie wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2701, lecz te spośród nich, które są opisane w danej pozycji.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 u. p. a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się między innymi w punkcie 2 - wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, iż wyrobami akcyzowymi są:

Podobnie kwestia określenia wyrobów akcyzowych jest uregulowana w prawie wspólnotowym, to jest w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W przepisie art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE mówi się, iż dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", a w podpunkcie a) tego przepisu jako wyroby akcyzowe wymienia się produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE.

Z kolei przepis art. 2 dyrektywy 2003/96/WE mówi, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w podpunkcie b) tego przepisu, objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż węgiel jest wyrobem akcyzowym, jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.

Należy wyraźnie stwierdzić, iż zarówno w ustawie, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych". Zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pod numerem C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Należy zwrócić uwagę na sformułowanie "niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego".

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378) z dniem 2 stycznia 2012 r. znowelizowano ustawę o podatku akcyzowym m.in. poprzez dodanie art. 31a, który dotyczy zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych.

Zgodnie z ww. art. 31a ust. 2 pkt 7 znowelizowanej ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Warunkiem zwolnienia, zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3, to jest np. gospodarstw domowych, organów administracji publicznej itp. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (art. 31a ust. 5-7 ustawy).

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opisuje, iż podczas produkcji różnego rodzaju wyrobów wapienniczych będzie używał węgla do wypalania surowca w piecach szybowych. Węgiel będzie importowany i zużywany jako paliwo służące do wypału surowca w piecach szybowych w procesie produkcji wapna.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego dokonany przez Wnioskodawcę oraz przytoczone wyżej przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego, iż do węgla zużywanego do wypalania surowca w piecach szybowych w procesie produkcji wapna palonego i hydratyzowanego ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy, wprowadzone z dniem 2 stycznia 2012 r. w art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Sposób prowadzenia ww. ewidencji oraz okres jej przechowywania zostały określone w art. 31a ust. 4-7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.