IPTPP3/443A-40/11-4/BJ - Możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gęstwy drożdżowej zawierającej alkohol etylowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu: 26 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży gęstwy drożdżowej zawierającej alkohol etylowy oraz braku obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oraz usługi utylizacji gęstwy drożdżowej zawierającej alkohol etylowy oraz obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 stycznia 2012 r. IPTPP3/443A-40/11-2/BJ, w dniu 26 stycznia 2012 r. złożono uzupełnienie ww. wniosku pismem z dnia 23 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja piwa w zakładzie browarniczym (w składzie podatkowym). W trakcie procesu produkcyjnego dochodzi do powstania gęstwy drożdżowej - roztworu o gęstej konsystencji, poprzez odciągnięcie z tanków fermentacyjnych drożdży piwowarskich, które nie nadają się do użycia w dalszym procesie fermentacyjnym ze względu na normy stosowane w piwowarstwie. Gęstwa zawiera, według danych zaczerpniętych z piśmiennictwa zasadniczo 6-9% alkoholu alkoholowego - obecnie brak jest metody analitycznej pozwalającej na precyzyjne określenie w gęstwie zawartości alkoholu. Wnioskodawca dokonuje utylizacji gęstwy drożdżowej jako odpadu browarnianego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 t.j.).

W przyszłości Zainteresowany zamierza dokonywać sprzedaży gęstwy z przeznaczeniem m.in. na paszę dla zwierząt. Ze wstępnych informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od podmiotów przetwarzających gęstwę na paszę dla zwierząt wynika, że część z nich prowadzi również składy podatkowe. Gęstwa drożdżowa nie jest przeznaczona do spożycia przez ludzi.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gęstwy drożdżowej zawierającej alkohol etylowy wiąże się:

Zdaniem Wnioskodawcy, gęstwa drożdżowa nie jest wyrobem akcyzowym. Sprzedaż odpadu browarnianego w postaci gęstwy drożdżowej nie wiąże się zatem z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Również przemieszczenie gęstwy poza skład podatkowy w wyniku sprzedaży nie wiąże się z obowiązkami związanymi ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego oraz stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zasadne niezależnie od tego, czy nabywca prowadzi skład podatkowy czy też go nie prowadzi.

Jednocześnie utylizacja gęstwy drożdżowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także nie wymaga objęcia tej czynności kontrolą ze strony organu celnego. Utylizacja nie musi również odbywać się na terenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Każdy wyrób uznany za napój alkoholowy powinien zostać zaliczony do jednego z wyżej wymienionych rodzajów alkoholi. Uwzględniając cele Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, opodatkowaniu akcyzą powinny podlegać tylko te wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli dany wyrób przeznaczony jest do konsumpcji jako używka, a nie w sytuacji, gdy alkohol stanowi część towaru lub wyrobu przemysłowego, nieprzeznaczonego do konsumpcji spożywczej. Należy zauważyć, że gęstwa drożdżowa nie jest napojem, ponieważ ma gęstą konsystencję. Nie nadaje się także do spożycia przez ludzi.

Gęstwa drożdżowa powstaje w wyniku odciągnięcia z tanków fermentacyjnych drożdży piwowarskich, które nie nadają się do dalszej fermentacji w stopniu wymaganym przez normy stosowane w piwowarstwie. Wraz z odciągnięciem stają się odpadem, który z uwagi na wymogi ekologiczne, są poddawane specjalnym procesom utylizacyjnym (zgodnie z ustawą o odpadach, odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do tej ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany). Gęstwa drożdżowa, jako odpad poprodukcyjny, nie jest zatem wyrobem akcyzowym i w konsekwencji nie powinna być uznana za alkohol etylowy na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto trudno przyjąć założenie, iż w wyniku sprzedaży gęstwy drożdżowej ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza bowiem (i) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku, (ii) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną poza systemem zawieszenia podatku, (iii) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały objęte systemem zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku sprzedaży (czy też utylizacji) odpadu w postaci gęstwy żadna z tych okoliczności nie występuje. To ewentualnie nabywca, który przetwarza gęstwę celem uzyskania z niej alkoholu w ramach procesu technologicznego, staje się podatnikiem akcyzy z tytułu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że gęstwa drożdżowa, pomimo że w swym składzie zawiera alkohol etylowy, nie jest wyrobem akcyzowym. Tym samym jej sprzedaż przez Podatnika nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Analogicznie nie wywołuje obowiązku podatkowego utylizacja tej gęstwy przez Podatnika.

Z powyższych względów przemieszczenie gęstwy drożdżowej poza skład podatkowy w wyniku jej sprzedaży (czy też w celu jej utylizacji) nie powoduje żadnych obowiązków związanych ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gęstwa nie mieści się w wykazie wyrobów akcyzowych, objętych tą procedurą, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 40 ust. 5), jak też nie jest ona wyrobem, do którego miałaby zastosowanie inna niż zerowa stawka akcyzy. Analogicznie utylizacja gęstwy drożdżowej na terenie składu podatkowego nie wymaga kontroli ze strony organu celnego.

Opodatkowania gęstwy drożdżowej podatkiem akcyzowym dotyczy pismo Ministra Finansów z 20 lipca 2011 r. skierowane do izb celnych (AE2/0681/5/1/KWG/11/6459) zawierające stanowisko resortu w tej kwestii. Zgodnie z pismem"kwestia opodatkowania alkoholu zawartego w gęstwie drożdżowej była przedmiotem dyskusji Komitetu ds. akcyzy w Komisji Europejskiej na posiedzeniach w dniach 17-18 Iutego2011 r. oraz7-8 lipca 2011 r. Zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie Komisja Europejska zaproponowała pragmatyczne podejście do kwestii opodatkowania przedmiotowego alkoholu. (...) Komisja zauważa, że procedury postępowania z odpadami i produktami ubocznymi istniały i funkcjonowały w państwach członkowskich przez wiele lat bez trudności i służby Komisji nie zamierzają zakłócać tych procedur, Służby Komisji zgadzają się z podejściem do procedury uproszczonej, choć wszelkie wytyczne, które potwierdzają że produkty zostałyby całkowicie poza zakresem (regulacji), mogłyby zostać zakwestionowane w świetle orzeczeń ETS o winie do gotowania i należy wziąć pod uwagę potencjalne skutki dla innych produktów zawierających fermentowany alkohol, które mogą się pojawić w przyszłości. Ponadto gęstwa drożdżowa jest produktem, który zawiera alkohol etylowy, który został uzyskany w ramach procesu przemysłowego prowadzącego do wytworzenia alkoholu, chociaż najwyraźniej nie nadającego się do spożycia przez ludzi. (...) Chociaż nie ma klauzuli w dyrektywach Rady, która bezpośrednio odnosi się do tej sytuacji, oczywiście ze względu na fakt, że sytuacja ta nie została wzięta pod uwagę w czasie, gdy system dyrektyw był budowany w 1992 r. w takich okolicznościach dyrektywy należy interpretować celowościowo, i co można wywieźć z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/EEC, że celem tych dyrektyw było generalnie umożliwienie państwom członkowskim zwolnienia od akcyzy wyrobów ze względu na stan i/albo na fakt, że nie są one używane jako wyroby akcyzowe.

W szczególności art. 7 ust. 4 pozwala na całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych ze względu na ich charakter lub w wyniku upoważnienia przez właściwe organy państwa członkowskiego, co nie powinno być traktowane jako dopuszczenie do konsumpcji. (...) Zdaniem Komisji, jak i popierających opinie Komisji państw członkowskich, alternatywnie naleganie na monitorowanie i pobór podatku od gęstwy drożdżowej, mogłoby doprowadzić do wątpliwych i drakońskich rezultatów i wydawałoby się to również po prostu niewykonalne ze względu na wątpliwości dotyczące obliczania zawartości alkoholu." W kolejnym piśmie Ministra Finansów z 9 sierpnia 2011 r. do izb celnych, znak: AE2/0681/5/2/KWG/11/6704, potwierdzono, że"nie jest możliwe stosowanie do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej, czy też do samej gęstwy drożdżowej - systemu kontroli i opodatkowania takiego, jaki jest stosowany do wyrobów akcyzowych, w tym do alkoholu etylowego."

Biorąc powyższe pod uwagę Zainteresowany uważa, że ani sprzedaż, ani utylizacja gęstwy nie są objęte opodatkowaniem akcyzą. Przemieszczenie gęstwy poza skład podatkowy w wyniku sprzedaży (ewentualnie utylizacji) nie podlega także żadnym obowiązkom związanym ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również utylizacja w składzie podatkowym nie wymaga objęcia tej czynności kontrolą ze strony organu celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczącego braku opodatkowania akcyzą sprzedaży gęstwy drożdżowej oraz braku obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej w dalszej części ustawą (tekst jedn. - Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Wyrobami akcyzowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Pod poz. 17 ww. załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone - o kodzie CN 2207. Z kolei pod poz. 18 tego załącznika został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe - o kodzie CN 2208. Podobnie alkohol etylowy sklasyfikowany do kodu CN 2207 lub 2208 znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy - w Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zaś zgodnie z pkt 12, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się produkcją piwa w zakładzie browarniczym, będącym składem podatkowym. Zainteresowany zamierza dokonywać sprzedaży gęstwy drożdżowej, zawierającej alkohol etylowy, powstającej w trakcie produkcji piwa. W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy planowana sprzedaż gęstwy drożdżowej wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz z obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, iż alkohol zawarty w gęstwie drożdżowej, o ile zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 2207 lub 2208 oraz o ile jego rzeczywista moc będzie przekraczać 1,2% objętości będzie wyrobem akcyzowym.

Tak więc gęstwa drożdżowa klasyfikowana do pozycji CN 2102 nie jest wyrobem akcyzowym. Wyrobem akcyzowym jest jednak alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej.

W kwestii opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej należy jednak stwierdzić w ślad za ustaleniami Komisji Europejskiej i Komitetu ds. Akcyzy Komisji Europejskiej obradujących w dniach 17-18 lutego oraz 7-8 lipca 2011 r., iż brak jest uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. W związku z faktem, iż w dyrektywach Rady Unii Europejskiej brak regulacji, które odnosiłyby się bezpośrednio do wyrobów takich jak gęstwa drożdżowa, dyrektywy te należy interpretować celowościowo. I tak z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE można wywieść, że celem tych dyrektyw było generalnie umożliwienie państwom członkowskim nieopodatkowywania wyrobów ze względu na stan i/albo na fakt, że nie są one używane jako wyroby akcyzowe.

W związku z powyższym Minister Finansów w dniu 19 października 2011 r. wydał interpretację ogólną znak: AE2/033/4/KWG/11/7754 w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów podkreślono, iż gęstwa drożdżowa jest odpadem poprodukcyjnym nie nadającym się do spożycia przez ludzi, powstającym w fazie fermentacji piwa i stanowi ubytek piwa podczas jego produkcji., który na mocy art. 30 ust. 3 ustawy podlega zwolnieniu od akcyzy, jeżeli mieści się w normie ubytków ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Z gęstwą drożdżową mamy do czynienia od chwili zebrania po fermentacji piwa do momentu jej ewentualnego przerobu lub utylizacji. Składa się ona z komórek drożdży piwowarskich (żywych i/lub martwych) oraz z piwa resztkowego zawartego w przestrzeni międzykomórkowej drożdży. Z uwagi na fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Brak jest ponadto znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej.

W świetle powyższego oraz stanowiska Komisji Europejskiej, z którego wynika, że w przypadku gęstwy drożdżowej dyrektywy Rady należy interpretować celowościowo, należy stwierdzić, że nie jest możliwe stosowanie do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego dokonany przez Wnioskodawcę oraz przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę gęstwy drożdżowej sklasyfikowanej do poz. CN 2102 nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz nie wystąpi obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W zakresie pytania Wnioskodawcy, dotyczącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla usługi utylizacji gęstwy drożdżowej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.