IPTPP3/443A-37/13-2/BJ - Możliwość uznania blendu tytoniowego za wyrób akcyzowy oraz możliwość uznania wytwarzania i pakowania blendu tytoniowego za produkcję wyrobów tytoniowych w ujęciu ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* nieuznania blendu tytoniowego za wyrób akcyzowy - jest nieprawidłowe;

* nieuznania czynności wytwarzania i pakowania blendu tytoniowego za produkcję wyrobów tytoniowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nieuznania blendu tytoniowego za wyrób akcyzowy oraz nieuznania czynności wytwarzania i pakowania blendu tytoniowego za produkcję wyrobów tytoniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność pod nazwą A polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca planuje rozpocząć produkcję i sprzedaż blendu tytoniowego o wilgotności powyżej 20%. Blend tytoniowy będzie składał się z mieszanki niepokrojonych, ani niepodzielonych w inny sposób liści tytoniowych, nieodżyłowanych, częściowo lub całkowicie odżyłowanych o wilgotności powyżej 20%. Blend tytoniowy będzie pakowany w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Wyrób ten nie zostanie pocięty, skręcony lub sprasowany w postaci bloków. Wilgotność gotowej mieszanki liści tytoniowych będzie wynosiła ponad 20%. Proces produkcji blendu tytoniowego będącego przedmiotem wniosku będzie polegał na zapewnieniu mieszance wilgotności powyżej 20%, a następnie jej spakowanie w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jednocześnie Wnioskodawca zapewni, że wyprodukowany blend tytoniowy posiada wilgotność powyżej 20%. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy blend tytoniowy może być klasyfikowany pod następującymi kodami CN: 2401 10 z dalszymi rozszerzeniami wynikającymi z nomenklatury celnej jako mieszanka wykonana z tytoni nieodżyłowanych (kolejne cyfry precyzują, z jakich rodzajów tytoni ta mieszanka jest wykonana) lub pod kodem CN: 2401 20 jako mieszanka wykonana z tytoni częściowo lub całkowicie odżyłowanych również z rozszerzeniem, z jakich odmian tytoni jest sporządzana. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy blend tytoniowy w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jest klasyfikowany pod kodem 01.15.10.0 - tytoń nieprzetworzony. Blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie jest wyrobem tytoniowym akcyzowym, gdyż nie spełnia definicji zawartych w art. 98 i 99a ustawy o podatku akcyzowym, a jego wytwarzanie i pakowanie nie spełnia definicji produkcji wyrobów tytoniowych zawartej w art. 99 powyżej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Czy blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% jest wyrobem akcyzowym. Czy wytwarzanie i pakowanie blendu tytoniowego o wilgotności powyżej 20% spełnia definicję produkcji wyrobów tytoniowych zawartą w art. 99 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie jest wyrobem akcyzowym.

Zgodnie 2 art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 42 ww. załącznika nr 1 do ustawy do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Stosownie zaś do art. 98 ust. 1 ww. ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

W ust. 2-8 art. 98 ww. ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio: Za papierosy uznaje się:

Do celów akcyzy uznaje się:

Powyższe stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów.

Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się:

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2,3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Przedmiotem wniosku jest tytoń niepocięty i nieskręcony (niesprasowany w postaci bloków).

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją wyrobów tytoniowych zawartą w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, że opisany we wniosku blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie jest wyrobem akcyzowym. Blend tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu całego art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie spełnia przytoczonych już wcześniej definicji wyrobów tytoniowych. Nie jest więc ani papierosem ani cygarem lub cygaretką, ani wreszcie nie jest tytoniem do palenia, gdyż zasadniczą kwestią jest to, że nie został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony ani sprasowany w postaci bloków. Blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, gdyż zwyczajnie jest zbyt mokry. Nie jest również odpadem tytoniowym lub pozostałością liści bądź produktem ubocznym uzyskanym podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Jest pełnowartościową mieszanką tytoni niepokrojonych ani inaczej niepodzielonych o wilgotności powyżej 20%.

Blend tytoniowy będący przedmiotem interpretacji, nie spełnia także definicji suszu tytoniowego, gdyż zgodnie z art. 99a ww. ustawy za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej "suchego tytoniu". Posługując się wykładnią językową należy stwierdzić, iż blend tytoniowy nie jest suchym tytoniem, gdyż jego wilgotność jest wysoka (powyżej 20%). Pomocna w próbie zdefiniowania pojęcia suchego tytoniu może być Polska Norma PN-ISO 10185 wydana przez Polski Komitet Normalizacyjny (załączona do wniosku), definiująca tytoń wysoce wilgotny. Norma ta dotyczy terminologii tytoniu i wyrobów tytoniowych. Polski Komitet Normalizacyjny jest krajową jednostką normalizacyjną i państwową jednostką budżetową działającą na postawie ustawy o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386). Do głównych zadań PKN należy określanie kierunków rozwoju normalizacji, zatwierdzanie Polskich Norm i współpraca z Europejskim Komitetem Normalizacyjnym. W cytowanej normie dotyczącej terminologii tytoniu i wyrobów tytoniowych zawarto definicję tytoniu wysoce wilgotnego, jako "próbki tytoniu zawierającej ponad 20% substancji lotnych oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 st. C do 105 st. C".

Odnosząc się do wskazanej powyżej normy należy stwierdzić, iż blend tytoniowy jest niewątpliwie tytoniem wysoce wilgotnym.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, jego status odnoszący się do prowadzenia przez niego składu podatkowego jest bez znaczenia. Wnioskodawca posiada status składu podatkowego, niemniej jednak w sytuacji uznania blendu tytoniowego o wilgotności powyżej 20% za produkt nieakcyzowy, sprecyzowanie statusu Wnioskodawcy jako posiadającego skład podatkowy jest zbędne, gdyż zgodnie z art. 47 ustawy o podatku akcyzowym produkcja, która obowiązkowo musi odbywać się w składzie podatkowym dotyczy produkcji wyrobów tytoniowych, a blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie spełnia wymogów definicyjnych wyrobów tytoniowych zawartych w ustawie, albowiem zgodnie z art. 99 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie a także pakowanie, jednak jest rozwiązane tylko z wyrobem tytoniowym, a blend tytoniowy, będący przedmiotem wniosku, takim wyrobem nie jest.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opisany blend tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie mieści się w definicji wyrobów tytoniowych, a w sytuacji braku obowiązujących w prawie podatkowym definicji opisujących przedmiotowy blend należy polegać na definicji określonej w Polskiej Normie.

Natomiast jego wytwarzanie i pakowanie nie spełnia definicji produkcji wyrobów tytoniowych zawartej w art. 99 powyższej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* nieuznania blendu tytoniowego za wyrób akcyzowy - uznaje się za nieprawidłowe;

* nieuznania czynności wytwarzania i pakowania blendu tytoniowego za produkcję wyrobów tytoniowych - uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskodawca planuje prowadzenie działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobu o nazwie "blend tytoniowy", który będzie składał się mieszanki niepokrojonych, ani niepodzielonych w inny sposób liści tytoniowych, nieodżyłowanych, częściowo lub całkowicie odżyłowanych o wilgotności powyżej 20%, nienadających się do palenia. Blend tytoniowy będzie pakowany w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca uważa, że blend tytoniowy o wilgotności powyżej 20% nie jest wyrobem akcyzowym; nie wypełnia definicji wyrobu tytoniowego oraz suszu tytoniowego, a jego wytwarzanie i pakowanie nie jest produkcją wyrobów tytoniowych i nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio:

Za papierosy uznaje się:

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż blend tytoniowy - mieszanka niepokrojonych, ani niepodzielonych w inny sposób liści tytoniowych, nieodżyłowanych, częściowo lub całkowicie odżyłowanych, o wilgotności powyżej 20%, nienadających się do palenia nie spełnia definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, to jest:

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (9b ust. 3 ustawy).

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (9b ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 99a ust. 6 pkt 2 nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Przez pośredniczący podmiot tytoniowy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Stosownie do art. 99a ust. 6 pkt 2 nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania.

W sytuacji, o której mowa w art. 9b ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (9b ust. 5 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 99a ust. 3 ustawy stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za każdy kilogram. Natomiast stosownie do art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

W myśl natomiast art. 24a ustawy w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Powyższe zatem wyraźnie wskazuje, iż produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to zarazem, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

Stosownie zatem do art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 24a ustawy podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy.

W myśl art. 116 ust. 1a ustawy, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3. Z powyższego przepisu wynika zatem, że obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży również na podmiocie, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Stosownie do art. 117 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem ich sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem tut. organu przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob. J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 143-144).

Powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączona z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Powyższe zarazem stoi w zgodzie z przedstawioną przez Wnioskodawcę opinią, zgodnie z którą za susz tytoniowy może zostać uznany zarówno tytoń niebędący wyrobem tytoniowym, ale będący w przyszłości wyrobem tytoniowym, jak i tytoń, który nie będzie nigdy wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż blendu - mieszanki liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie zaś przepisów unijnych podkreślić należy, iż przepisy te nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jakie nadano mu w przepisach, nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu przepisów krajowych, ani w rozumieniu przepisów unijnych.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. z 2009 r. UE L nr 9, str. 12 z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, ustanowiono na poziomie Wspólnotowym ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej " wyrobami akcyzowymi":

Jednocześnie w odniesieniu do wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt c dyrektywy horyzontalnej zauważyć należy, iż dyrektywy te zostały ujednolicone w jednym akcie tj. Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (zwanej dalej dyrektywie tytoniowej) obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Ponadto zgodnie z art. 21 ww. dyrektywy odesłania do uchylonych dyrektyw odczytuje się jako odesłanie do niniejszej dyrektywy (...).

Zgodnie z art. 2-6 dyrektywy tytoniowej dla celów tej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

ii. inny tytoń do palenia.

Wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych.

Niezależnie od istniejących przepisów unijnych definicje, o których mowa w ust. 2 niniejszego artykułu oraz art. 3, 4 i 5, pozostają bez uszczerbku dla wyboru systemu lub poziomu opodatkowania, który jest stosowany wobec różnych grup wyrobów, o których mowa w tych artykułach.

Do celów niniejszej dyrektywy papierosy oznaczają:

Tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 1, do celów podatku akcyzowego uznaje się za dwa papierosy w przypadku gdy - wyłączając filtr lub ustnik - jest on dłuższy niż 8 cm, ale nie dłuższy niż 11 cm, za trzy papierosy w przypadku gdy - wyłączając filtr lub ustnik - jest on dłuższy niż 11 cm, ale nie dłuższy niż 14 cm i tak dalej.

Do celów niniejszej dyrektywy za cygara lub cygaretki uznaje się następujące wyroby, jeśli mogą one być oraz, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, są przeznaczone wyłącznie do palenia w tej postaci:

Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 Niemcy i Węgry mogą nadal stosować następujący akapit do dnia 31 grudnia 2014 r.

Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się następujące wyroby, jeśli mogą one być palone w tej postaci:

Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w ust. 1, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

Tytoń do palenia, w którym więcej niż 25% w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Państwa członkowskie mogą również uznać tytoń do palenia, którego więcej niż 25% w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia 1,5 mm lub więcej i który został sprzedany lub miał być sprzedany do celów skręcania papierosów jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Ponadto zgodnie z pkt 7 preambuły do ww. dyrektywy producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalna detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji.

Mając powyższe na uwadze zauważa się, iż powyższa dyrektywa tytoniowa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym susz tytoniowy, na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest wyrobem akcyzowych podlegającym ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu. Przepisy zawarte w powołanej wyżej dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem również oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Powyższe nie oznacza jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych przy przekraczaniu granicy.

Stosownie do powyższego przepisy unijne w stosunku do suszu tytoniowego nie wymagają harmonizacji. Jednocześnie zezwalają opodatkować susz tytoniowy tj. inny wyrób niż wyrób akcyzowy w rozumieniu ww. dyrektywy horyzontalnej, podatkiem konsumpcyjnym, którym jest niewątpliwie podatek akcyzowy, w przypadku gdy nałożenie tego podatku na gruncie krajowym nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Tym samym Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu przedstawionych wyżej dyrektyw, jednakże muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE. Na powyższej podstawie są obecnie opodatkowane akcyzą samochody osobowe.

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 34 TUE (dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej TWE) - cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy nakładany jest na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 110 TSUE (dawniej art. 90 TWE), to jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 110 TUE (dawniej art. 90 TWE) służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 TUE (dawniej 90 TWE).

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 110 TUE (dawniej art. 90 TWE) tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński (Zb.Orz. 2007, s. 1-513, pkt 47 i 48) i z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-2/09 Kalinchev (www.curia.europa.eu, pkt 27), analizując obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu - a zatem w związku z przekroczeniem granicy między państwami członkowskimi - nie potraktował tej formalności jako powiązanej z "przekroczeniem" w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (obecnie: art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W takim bowiem przypadku, ponieważ celem tej deklaracji jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, formalność ta jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do powyższego nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Ponadto dla uniknięcia zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy, w ustawie o podatku akcyzowym odstąpiono od opodatkowania akcyzą dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu suszu tytoniowego.

Powyższe zatem oznacza, iż przepisy unijne nie mają odniesienia do zakresu opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego. Tym samym w zakresie dotyczącym zarówno produkcji i producenta suszu tytoniowego, jak i samego suszu tytoniowego nie mają zastosowania uregulowania unijne, gdyż susz tytoniowych objęty krajowym podatkiem akcyzowym nie jest przedmiotem harmonizacji (ujednolicenia) na poziomie wspólnotowym.

W tym miejscu należy zauważyć, iż jak już wcześniej wspomniano w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23b pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszy tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl natomiast art. 16 ust. 3a-4a ustawy podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych lub upoważniony przez niego organ publikuje bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej aktualną listę pośredniczących podmiotów węglowych oraz pośredniczących podmiotów tytoniowych, obejmującą ich następujące dane: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub pisemnym powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Pośredniczący podmiot węglowy oraz pośredniczący podmiot tytoniowy są obowiązani poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w tym charakterze, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zaprzestano prowadzenia działalności.

Ponadto zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c.

Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, iż nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Podatnik dokonujący obrotu suszem tytoniowym nie jest zatem bezwzględnie zobowiązany do uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają natomiast nadania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z urzędu. Posiadanie tego statusu jest bowiem prawem podmiotu (dającym przy spełnieniu odpowiednich warunków przywilej obrotu suszem tytoniowy bez naliczania podatku akcyzowego) a nie obowiązkiem. Nie zmienia to jednak faktu, iż w przypadku sprzedaży przez rolnika lub pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący tytoniowym, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W przypadku gdy nabywcą suszu tytoniowego jest podmiot niebędący składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym, sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć odpowiednią deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że mieszanka liści tytoniu opisana we wniosku jako blend tytoniowy, niebędąca wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy jest jednak wyrobem akcyzowym, gdyż wypełnia definicję suszu tytoniowego zawartą w 99a ust. 1 ustawy.

Natomiast wytwarzanie i pakowanie blendu tytoniowego będącego wyrobem akcyzowym, lecz niebędącego wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy nie wypełnia definicji produkcji wyrobów tytoniowych zawartej w art. 99 ust. 1 ustawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.