IPTPP3/443A-30/13-5/BJ - Obowiązek uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku prowadzenia sprzedaży tytoniu na rzecz klientów sporządzających papierosy w miejscu sprzedaży przy użyciu półautomatycznej maszyny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku konieczności występowania do właściwego naczelnika urzędu celnego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w sklepie Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności występowania do właściwego naczelnika urzędu celnego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w sklepie Wnioskodawcy (pkt 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność pod nazwą A, polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych, a także pozwolenie na przemieszczanie wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi.

Wnioskodawca zamierza wynająć lub zakupić, a następnie podnajmować lub wynajmować półautomatyczne maszyny do ręcznego sporządzania papierosów. Zadaniem maszyny jest napełnienie tytoniem umieszczonych w maszynie gilz papierosowych, przy czym jest wymagane, aby osoba napełniająca gilzy każdorazowo ręcznie nacisnęła przycisk startu, który umożliwi napełnienie pojedynczej gilzy. Zamiarem wnioskodawcy jest wprowadzenie do sieci własnych lub obcych sklepów detalicznych (np. tzw. "trafik") wynajmowanych lub zakupionych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów.

Właściciel sklepu detalicznego, na podstawie zawartej umowy najmu, uiszczałby opłatę za dzierżawę sprzętu Wnioskodawcy. Konsument korzystałby z możliwości samodzielnego sporządzenia papierosów w danym punkcie sprzedaży, zawierając jednorazową umowę na wynajem sprzętu do własnych potrzeb w momencie uruchomienia urządzenia przyciskiem start, zgodnie z instrukcją znajdującą się na urządzeniu. Sporządzenie papierosów osobiście przez konsumenta bez udziału właściciela sklepu byłoby możliwe jedynie z tytoniu, od którego został już zapłacony podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ręczne sporządzanie papierosów z udziałem półautomatycznej maszyny powoduje konieczność uzyskania przez sklep zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (pytanie nr 2 - część G.69 wniosku ORD-IN).

Zdaniem Wnioskodawcy, ręczne sporządzenie papierosów z udziałem półautomatycznej maszyny nie powoduje konieczności uzyskania przez ten sklep zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wprawdzie, zgodnie z art. 47 ustawy akcyzowej, produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się tylko w składzie podatkowym, jednocześnie art. 99 cytowanej ustawy stanowi, że produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Dyrektywa Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych określa, że "za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Preambuła ww. dyrektywy wskazuje, że "producent powinien być zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". Nie ma zatem podstaw do uznania konsumentów, którzy własnoręcznie sporządzają, nieprzeznaczone do sprzedaży, papierosy na własny użytek przy pomocy półautomatycznej maszyny do napełniania gilz papierosowych, za producentów papierosów, a więc taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie wymaga do swojej legalności tego, aby odbywała się wyłącznie w składzie podatkowym. Należy podkreślić, że to nie właściciel sklepu dokonuje napełnienia gilz papierosowych tytoniem, a jedynie umożliwia konsumentowi wynajęcie takiego urządzenia za określoną odpłatnością, a wynajem jak już dowodzono, nie znajduje się w katalogu przedmiotów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), zwanej dalej ustawą wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, za papierosy uznaje się:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Ponadto w myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z kolei, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 (art. 22 ust. 2 ustawy).

Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 ustawy).

W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 22 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, pod pozycją 27 zamieszczone zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 49 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. W związku z faktem, iż ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, prowadzącym działalność polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych, zamierza wynająć lub zakupić półautomatyczne maszyny do ręcznego sporządzania papierosów i wprowadzić ww. maszyny do sieci własnych sklepów detalicznych (np. tzw. "trafik"). Klient Wnioskodawcy, zawierając jednorazową umowę na wynajem ww. maszyny do własnych potrzeb, będzie samodzielnie sporządzał papierosy w danym punkcie sprzedaży z tytoniu, od którego został już zapłacony podatek akcyzowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła kwestia czy sporządzanie papierosów przez klientów Wnioskodawcy przy użyciu wynajmowanej maszyny do napełniania gilz papierosowych tytoniem w sklepie Wnioskodawcy powoduje konieczność uzyskania przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w sklepie należącym do Wnioskodawcy.

Należy stwierdzić, iż napełnianie tytoniem gilz papierosowych umieszczonych w maszynie do sporządzania papierosów, w efekcie czego powstaje papieros, niewątpliwie należy uznać za wytwarzanie papierosów, gdyż dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) nowego produktu, jakim jest papieros.

Papieros, jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, co do zasady winien być produkowany (wytwarzany) w składzie podatkowym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wykonywać w sklepie dwie czynności:

* sprzedawać klientom tytoń z zapłaconą akcyzą oraz

* wynajmować klientom maszynę do sporządzania w sklepie papierosów z tytoniu z zapłaconą akcyzą.

Wobec powyższych okoliczności brak podstaw, aby twierdzić, iż Wnioskodawca produkuje w sklepie wyroby akcyzowe. W świetle wskazanych powyżej przepisów, wykonywanie przez Wnioskodawcę w jego sklepie ww. czynności nie wymaga utworzenia w tym sklepie składu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie musi występować do właściwego naczelnika urzędu celnego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w sklepie, w którym Wnioskodawca sprzedaje tytoń z zapłaconą akcyzą oraz wynajmuje klientom maszynę do sporządzania papierosów.

Natomiast przedstawiona w opisie zdarzenia działalność klientów Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych po stronie Wnioskodawcy i w związku z powyższym nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jeżeli bowiem, w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, zostaną poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku, może to stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, iż stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./Po 869/09, lex nr 541931).

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie (objętym pytaniami nr 1, 3 i 4 wniosku), została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.