IPTPP3/443A-3/12-4/BJ - Obowiązek spółki dotyczący składania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych, w przypadku zaprzestania sprzedaży tych wyrobów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku składania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku składania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych w przypadku zaprzestania sprzedaży przez Wnioskodawcę tych wyrobów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych jako surowce w chemii organicznej.

W przeszłości, w asortymencie sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów znajdowały się również oleje opałowe o kodach CN: 2707 50 10. Oleje opałowe były sprzedawane przez Spółkę z przeznaczeniem do celów opałowych lub z przeznaczeniem do odsprzedaży do celów opałowych, w związku z czym Spółka dokonywała sprzedaży tych wyrobów z zastosowaniem obniżonych stawek akcyzy. W związku z prowadzeniem ww. sprzedaży olejów opałowych, Spółka wypełniała szereg wymogów formalnych niezbędnych do sprzedaży przedmiotowych olejów opałowych z zastosowaniem obniżonych stawek akcyzy; w tym m.in. uzyskiwała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych oraz składała do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie uzyskanych oświadczeń.

W toku działalności występują miesiące, w których Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży olejów opałowych. W związku z faktem, że ze względu na brak nabywców olejów opałowych nie jest możliwe uzyskanie od nich oświadczeń, składane przez Wnioskodawcę miesięczne zestawienia oświadczeń są"puste" tj. nie zawierają elementów wynikających z oświadczeń. Spółka rozważa czy w sytuacji niedokonywania sprzedaży oleju opałowego, jest zobowiązana do składania miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek składania miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych pomimo zaprzestania sprzedaży przez Spółkę wyrobów akcyzowych do celów opałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do składania do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych, gdyż Spółka nie dokonuje sprzedaży takich wyrobów i nie uzyskuje przedmiotowych oświadczeń.

Obowiązki formalne podmiotów dokonujących sprzedaży olejów opałowych zostały określone w ustawie akcyzowej. W art. 89 ust. 5 ustawy akcyzowej, ustawodawca wskazał:

"Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

Natomiast, w art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej, został ustanowiony obowiązek sporządzenia i składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Przepis ten brzmi następująco:

"Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli."

W przytoczonej powyżej treści przepisów, ustawodawca posługuje się pojęciem "sprzedawca". Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie więc z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych, w przypadku braku definicji legalnej należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 524/10). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN S.A. (wyd. internetowe http://sjp.pwn.pl), "sprzedawca" jest to"ten, kto zajmuje się zawodowo sprzedawaniem towarów". Jednakże, na gruncie interpretowanych przepisów ustawy akcyzowej, ustawodawca dookreślił pojęcie "sprzedawca" wskazując, iż obowiązki w nich wskazane dotyczą sprzedawców wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 ustawy akcyzowej.

W ocenie Spółki w związku z brakiem sprzedaży wyrobów akcyzowych na cele opałowe, Wnioskodawca nie działa już w charakterze sprzedawcy tych wyrobów.

Należy wskazać, że w przypadku Spółki nie jest możliwa subsumpcja stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z tych przepisów, ze względu na brak elementów:

Niezależnie od powyższego argumentu również dalsza część art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej umożliwia nieskładanie zestawień oświadczeń przez Spółkę do momentu ponownej sprzedaży wyrobów akcyzowych z przeznaczeniem na cele opałowe. Mianowicie zgodnie z treścią tego przepisu, miesięczne zestawienie oświadczeń, należy złożyć w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży ww. wyrobów, termin na złożenie oświadczeń nie może w rzeczywistości upłynąć, gdyż nie da się wskazać miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, z wykładni literalnej art. 89 ust. 14 wynikają dwie niezależne od siebie przesłanki wskazujące, że Spółka w związku z zaprzestaniem sprzedaży wyrobów akcyzowych do celów opałowych, nie jest zobowiązana do składania miesięcznych zestawień oświadczeń. Należy więc wskazać, iż przypadku dokonania jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości wykładni literalnej przepisu prawa, a zwłaszcza przepisu prawa podatkowego, należy poprzestać na takiej wykładni.

Również Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje takie stanowisko, m.in. w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/10 z dnia 17 stycznia 2011 r.:"Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi." Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2005 r. o sygn. II SA/Kr 2457/02 stwierdził:"Sąd całkowicie podziela zdanie Skarżących, wyrażone przez ich pełnomocnika na rozprawie, ze w niniejszej sprawie wykładnia literalna jest wystarczająca."

Zgodnie z powyższym, w niniejszej sprawie, w świetle jednoznacznych wyników wykładni literalnej, należy stwierdzić, że Spółka nie ma obowiązku składania zestawień oświadczeń w sytuacji gdy nie dokonuje sprzedaży olejów do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy.

Tym niemniej Spółka pragnie zaznaczyć, iż także wykładnia celowościowa art. 89 ust. 14 jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki. Postanowienia ustawy akcyzowej wprowadzające obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe oraz obowiązek sporządzania zestawienia przedmiotowych oświadczeń, zostały ustanowione w celu sprawowania kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi z obniżoną stawką akcyzy. Gromadzenie przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi z obniżoną stawką akcyzy szczegółowych informacji odnośnie przeprowadzonych transakcji tymi wyrobami oraz przekazywanie tych informacji do organów celnych w przystępnej formie zestawienia oświadczeń, miało ułatwić organom uprawnionym do kontroli akcyzowej analizę ryzyka i wytypowanie podmiotów, w których zostaną przeprowadzone szczegółowe kontrole obrotu takimi wyrobami.

Należy wskazać, iż Spółka składając"puste" zestawienia oświadczeń, tj. zawierające wyłącznie elementy dotyczące Wnioskodawcy (m.in. nazwę oraz adres siedziby Spółki, datę sporządzenia zestawienia), przekazuje informacje znane co do zasady organowi podatkowemu. Jednakże, w związku z brakiem wykazania informacji dotyczących nabywców olejów opałowych oraz przeprowadzonych transakcji, składane przez Spółkę"puste" zestawienie oświadczeń nie może w żadnym zakresie służyć organom celnym do prowadzenia czynnościkontrolnych.

Jednocześnie, w związku z faktem, iż"puste" zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych nie zawiera ww. elementów nie może zostać uznane za prawidłowe w świetle art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej. Przepis ten wskazuje bowiem niezbędne elementy miesięcznego zestawienia oświadczeń. Tymczasem Spółka nie jest w stanie umieścić na składanych zestawieniach np. imienia i nazwiska albo nazwy oraz adresu siedziby lub zamieszkania, a także NIPu lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGONu składającego oświadczenie, bo takowych oświadczeń w danym okresie nie uzyskała.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zaprzestania sprzedaży wyrobów akcyzowych z obniżoną stawką akcyzy, składanie miesięcznego zestawienia oświadczeń jest bezprzedmiotowe i nie znajduje uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z uregulowaniem art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Z kolei zgodnie z ust. 6 cytowanego artykułu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

,

,

,

,

Przy czym należy wskazać, iż w świetle ust. 7 art. 89 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Jednocześnie podnieść, należy iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Powyższe przepisy wskazują, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych, chcąc zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Tak więc warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest posiadanie oświadczenia złożonego przez nabywcę, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy, co wynika z ust. 16 cytowanego artykułu, który wskazuje, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Powyższe przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na sprzedawców olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Przy czym zgodnie z art. 89 ust. 15 ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

Z treści wniosku wynika, iż w toku działalności występują miesiące, w których Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży olejów opałowych i co za tym idzie nie uzyskuje oświadczeń od nabywców. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż w miesiącach, w których nie dokonuje sprzedaży oleju opałowego i nie uzyskuje stosownych oświadczeń nabywców nie jest zobowiązany do składania do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych.

Należy podkreślić, iż zarówno w art. 89 ust. 5, jak i w art. 89 ust. 14 ustawy jest mowa o "sprzedaży", "sprzedawcy" i "nabywcy".

Przepis art. 89 ust. 5 ustawy zobowiązuje w przypadku sprzedaży sprzedawcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy.

Podobnie przepis art. 89 ust. 14 ustawy mówi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż jedynie w przypadku dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży sprzedawca sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w przypadku gdy w danym miesiącu Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i nie uzyskuje stosownych oświadczeń nabywców nie jest zobowiązany do składania do właściwego naczelnika urzędu celnego za ten miesiąc zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.