IPTPP3/443A-117/12-3/KK - Zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów węglowych z udziałem pośredników handlowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów węglowych z udziałem pośredników handlowych - jest prawidłowe;

* zwolnienia od akcyzy sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych - jest prawidłowe;

* dokumentu dostawy - jest nieprawidłowe;

* uznania dokumentu SAD lub IE-599 za wystarczające do zastosowania zwolnienia od akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych z udziałem lub bez udziału pośredników handlowych; dokumentu dostawy; uznania dokumentu SAD lub IE-599 bądź dokumentu "karta listu przewozowego (CMR)", oświadczenia odbiorcy za wystarczające do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie oraz obrót węglem kamiennym (sklasyfikowanym według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2701). Ze względu na zakres prowadzonej działalności, w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy akcyzowej (tekst jedn.: ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378) Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego pisemne powiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy oraz otrzymała potwierdzenie przyjęcia tegoż powiadomienia.

Odbiorcami wydobywanego przez Spółkę węgla są w głównej mierze krajowe podmiotyprzemysłowe. Jednocześnie Spółka zawiera transakcje z podmiotami zagranicznymi, w tym zarówno z podmiotami z innych krajów Unii Europejskiej, jak i z krajów trzecich. Mając na uwadze dalszy rozwój prowadzonej działalności nie można wykluczyć, iż liczba tego rodzaju transakcji będzie wzrastać w przyszłości. Spółka nie jest przy tym w stanie z góry określić jednego modelu transakcyjnego, według którego realizowane będą dostawy do podmiotów zagranicznych. W szczególności, zależnie od ustaleń z przyszłymi kontrahentami, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w wyniku sprzedaży węgla do podmiotu zagranicznego, to Spółka będzie odpowiedzialna za jego transport do odbiorcy, odbiorca może samodzielnie odbierać węgiel od Spółki, bądź też strony mogą korzystać w tym zakresie z usług transportowych podmiotów trzecich. Możliwe są również warianty, w których w transakcji uczestniczyć będą pośrednicy handlowi. Mając na uwadze wejście w życie nowelizacji ustawy akcyzowej, którą szczegółowo uregulowano zarówno zakres czynności dotyczących wyrobów węglowych podlegających opodatkowaniu akcyzą, jak i zakres zwolnień oraz warunków formalnych dla skorzystania z tychże zwolnień, Spółka zwraca się do Ministra Finansów o potwierdzenie jej stanowiska w zakresie zasad rozliczania na gruncie akcyzy poszczególnych rodzajów planowanych przez Spółkę scenariuszy transakcyjnych, w tym w odniesieniu do zasad wystawiania, wypełniania oraz obiegu dokumentów dostawy.

Dostawy na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE (eksport) - z udziałem pośrednikówhandlowych (oznaczenie pkt II wniosku).

Spółka nie może również wykluczyć dostaw węgla na rzecz odbiorców zagranicznych spoza UE, jednakże realizowanych z udziałem pośredników handlowych.

Dotyczyć to może sytuacji, kiedy pośrednik handlowy (któremu węgiel zostanie przez Spółkęsprzedany w rozumieniu cywilnoprawnym, oraz na którego Spółka z tytułu danej transakcji wystawi fakturę VAT) odsprzeda nabyty od Spółki węgiel kolejnemu nabywcy z kraju spoza UE (lub też dalszemu pośrednikowi itp., przy czym finalnym nabywcą będzie podmiot z kraju spoza UE) - a samo przemieszczenie węgla nastąpi od Spółki do nabywcy spoza UE.

Powyższe sytuacje Spółka zamierza rozgraniczać na dwa typy przypadków - zależnie od podmiotu nabywającego od niej węgiel celem dalszej odsprzedaży.

II.I

Jeżeli pośrednik handlowy będzie podmiotem posiadającym siedzibę (lub miejsce zamieszkania) na terytorium Polski, Spółka nie zamierza wystawiać z tytułu takiej sprzedaży dokumentu dostawy uznając, że obowiązek taki spoczywa nie na niej, ale na pośredniku handlowym. Spółka przyjmuje również, że każdy z jej krajowych kontrahentów nabywających węgiel celem dalszej odsprzedaży posiadał będzie status akcyzowy pośredniczącego podmiotu węglowego oraz, że w zgłoszeniu celnym wywozowym jako eksporter wskazywany będzie pośrednik handlowy, a nie Spółka.

II.2

Jeżeli natomiast pośrednik handlowy będzie podmiotem zagranicznym (np. węgiel nabędzie od Spółki podmiot ukraiński celem odsprzedaży go finalnemu nabywcy również z Ukrainy), wówczas Spółka postępować będzie w sposób zbliżony do zasad opisanych w pkt I. W szczególności. Spółka zakłada, iż ze względu na treść art. 788 RWKC w zgłoszeniu celnym to ona zostanie wskazana jako eksporter danej partii węgla (niezależnie od momentu przejścia na nabywcę własności oraz ryzyk związanych z towarem).

Wówczas, podobnie jak w pkt I zamierza ona wystawiać dokument dostawy w dwóch egzemplarzach, który zostanie wypełniony w następujący sposób:

* w poz. 1 - nazwa Spółki.

* w poz. 2 - adres Spółki.

* w poz. 3 - nazwa Spółki.

* w poz. 4 - adres Spółki.

* w poz. 5 - adres miejsca wydania węgla do przemieszczania. W zależności od tego, gdzie nastąpi faktyczne wydanie węgla do przemieszczania, najczęściej będzie to adíes Spółki (w przypadku transportu samochdowego) bądź adres stacji kolejowej, do której Spółka będzie dostarczać węgiel własnymi środkami (w przypadku transportu kolejowego).

* w poz. 6 - data rozpoczęcia przemieszczania węgla.

* w poz. 7 - data i podpis osoby wystawiającej dokument dostawy w imieniu Spółki.

* w poz. 8 - data i podpis osoby wydającej węgiel (może być również osoba wskazana w poz. 7).

* w poz. 9 - nazwa/nazwisko i imię kontrahenta zagranicznego (finalnego odbiorcy). Jeżeli pośrednik handlowy nie przekaże Spółce informacji na temat finalnego odbiorcy - transakcja zostanie rozliczona na zasadach opisanych w pkt I. tj. przy założeniu, iż ten pośrednik jest finalnym odbiorcą.

* w poz. 10 - adres siedziby / miejsca zamieszkania kontrahenta zagranicznego (finalnegoodbiorcy). Jeżeli pośrednik handlowy nie przekaże Spółce informacji na temat finalnegoodbiorcy - transakcja zostanie rozliczona na zasadach opisanych w pkt I, tj. przy założeniu, iż ten pośrednik jest finalnym odbiorcą.

* w poz. 11 - zależnie od tego, na jakich warunkach będzie realizowana dana transakcja. Jeżeli własność i ryzyka związane z węglem przejdą na nabywcę w miejscu wydania (np. na warunkach Incoterms 2000: EXW, FCA, Incoterms 2010 EXW, FCA lub do nich podobnych) - wówczas w dokumencie dostawy jako miejsce odbioru wskazane będzie miejsce tożsame z miejscem wydania. Jeżeli dostawa realizowana będzie na innych warunkach - wówczas jako miejsce odbioru wskazane zostanie miejsce, gdzie dojdzie do przejścia na kontrahenta własności i ryzyk związanych z towarem (np. przy dostawach na warunkach Incoterms 2000: DDU, DDP. FOB, CPT. Incoterms 2010: DDP, DAP: FOB, CPT lub do nich zbliżonych).

* w poz. 12 - zależnie od tego na jakich warunkach będzie realizowana dana transakcja. Jeżeli własność i ryzyka związane z węglem przejdą na nabywcę w momencie wydania (np. na warunkach Incoterms 2000 EXW, FCA, Incoterms 2010: EXW, FCA lub do nich podobnych - wówczas w dokumencie dostawy data odbioru będzie tożsama z datą rozpoczęcia przemieszczania. Jeżeli dostawa realizowana będzie na innych warunkach - wówczas jako data odbioru wskazany zostanie dzień, kiedy dojdzie do przejścia na kontrahenta własności i ryzyk związanych z towarem (np. przy dostawach na warunkach Incoterms 2000: DDL, DDP, FOB, CPT. Incoterms 2010: DDP, DAP, FOB, CPT lub do nich zbliżonych).

* poz. 13 - nie stosuje się.

* w poz. 14 - Spółka potwierdzać będzie przekazanie węgla na przeznaczonym dla niejegzemplarzu dokumentu dostawy. Analogicznie jak w poz. 12 potwierdzenie nastąpi wmomencie zgodnym z przejściem własności i rydzyk związanych z towarem. Potwierdzenie dokonywane będzie na podstawie zrealizowanej odprawy celnej, tj. w oparciu o potwierdzenie wywozu na pisemnym zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) lub w oparciu o elektroniczny komunikat potwierdzenia wywozu (IE-599) generowany z systemu ECS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych opisanych w pkt II.

Zdaniem Wnioskodawcy

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych opisanych w pkt II.

Uzasadnienie w zakresie zdarzeń (opisanych w pkt II wniosku) eksport z udziałem pośredników handlowych.

Ad II.a

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadkach opisanych w pkt II. 1, wówczas Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy bez konieczności wystawiania przez nią dokumentu dostawy. Zakładając bowiem, iż w zgłoszeniu celnym wywozowym Spółka nie będzie wskazywana jako eksporter - również obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywał będzie nie na Spółce, ale na pośredniku handlowym.

Zdaniem Spółki zasady wystawiania i obiegu dokumentów dostawy dla tego rodzaju sytuacji należy konstruować w oparciu o art. § 2 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia. Zgodnie z przywoływaną już Instrukcją MF, jeżeli węgiel jest przedmiotem kilku sprzedaży między kolejnymi podmiotami (którym to sprzedażom nie towarzyszy przemieszczenie samego węgla), dokument dostawy powinien być wystawiany dopiero wówczas gdy w wyniku kolejnej sprzedaży dochodzi do przemieszczenia danej partii węgla. Jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy jest ten z pośredników handlowych (posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego), którego sprzedaż powoduje fizyczne przemieszczenie wyrobów węglowych do nabywcy - tak we wszystkich Przykładach Instrukcji MF dotyczących Sytuacji II opisanej w Instrukcji.

Zatem sprzedaż (przeniesienie własności węgla potwierdzane wystawieniem faktury VAT) przez Spółkę do danego pośrednika handlowego jest zwolniona z akcyzy w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przy czym zwolnienie to nie jest uzależnione od wystawienia przez Spółkę dokumentu dostawy (tej sprzedaży nie towarzyszy bowiem przemieszczenie wyrobów, w związku z czym nawet potencjalnie dokumentu takiego nie byłoby "do czego" dołączyć).

Zasadę tę potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację z 20 lutego 2012 r., (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-1243/11/PH), dotyczącą sprzedaży węgla z kopalni z udziałem pośredników handlowych: "Z opisu sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę wynika, iż w pierwszym etapie transakcji nabycie wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę występującego jako pośredniczymy podmiot węglowy od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalni) następuje bez przemieszczenia wyrobów węglowych. Stosownie do powyższego, jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych dokonana przez kopalnię na rzecz Wnioskodawcy następuje na terenie kopalni bez ich przemieszczenia, dla zachowania warunków zwolnienia nie jest wymagane dołączenie do sprzedawanych wyrobów dokumentu dostawy, a tym samym potwierdzenie na tym dokumencie odbioru wyrobów węglowych. <...> Dokonując natomiast analizy drugiej fazy "Podstawowego modelu transakcji" opisanego we wniosku tj. sprzedaży przez Wnioskodawcą z terenu kopalni wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, dla zachowania warunków zwolnienia z akcyzy istotnie wymagane jest wystawienie przez Wnioskodawcę (którym w tym wypadku był właśnie pośrednik handlowy - dopisek Spółki) dokumentu dostawy i dołączenie go do przemieszczanych wyrobów." Warto jednocześnie wskazać, że takie stanowisko MF zostało przedstawione w odpowiedzi na wniosek opowiadający się za zasadnością wystawienia dwóch "zestawów" dokumentów dostawy. Innymi słowy, Minister Finansów wprost zanegował zasadność wystawiania dokumentów dostawy przez kopalnię w opisywanej sytuacji. Aktualność tej zasady na gruncie transakcji, w których po kolejnych "odsprzedażach" węgla przez pośredników handlowych jest on przemieszczany do nabywców zagranicznych Minister Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) potwierdził natomiast w interpretacjach z 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP4/443-45/12/PK oraz IBPP4/443-167/12/PK). Minister uznał bowiem za prawidłowe stanowiska podatnika wskazującego, iż w tego rodzaju transakcjach dokument dostawy potwierdzający dokonanie eksportu (w interpretacjach była to dostawa wewnątrzwspólnotowa do Czech - na potrzeby niniejszej argumentacji różnica ta jest nieistotna) powinien być wystawiony przez ostatniego pośrednika z. siedzibą w Polsce (taki tylko bowiem może posiadać status pośredniczącego podmiotu węglowego).

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, Spółka (jako kopalnia - "pierwsza w łańcuchu sprzedaży") może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy bez konieczności wystawiania dokumentów dostawy. Jak bowiem wskazano, sprzedaż Spółki (przeniesienie własności węgla potwierdzane wystawieniem faktury VAT na pośrednika handlowego) nie powoduje przemieszczenia wyrobów, w związku z czym nawet potencjalnie dokumentu takiego nie byłoby "do czego" dołączyć.

Ad II.b.

Spółka przedstawiła osnowę swojego stanowiska w pkt II.a. niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania II.a. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie II.b. będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania II.b.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy - bez konieczności wystawiania (ani dołączania do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentów dostawy).

Tym niemniej, w przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania II.a. za nieprawidłowe, tj. uznania, iż Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w związku z transakcjami opisanymi w pkt II.1 jest zobowiązana do wystawienia dokumentu dostawy oraz dołączenia go do przemieszczanych wyrobów węglowych -Spółka zwraca się o wskazanie w jaki sposób powinien zostać wypełniony taki dokument (Spółka wnosi o odniesienie się do poszczególnych pozycji dokumentu dostawy) oraz jak powinien wyglądać obieg poszczególnych jego egzemplarzy.

Ad II.c.

Spółka stoi na stanowisku, iż opisane przez nią w pkt II.2 transakcje, tj. dostawy węgla na rzecz podmiotów z krajów spoza UE podlegają zwolnieniu z akcyzy jako eksport wyrobów węglowych (zgodnie z cytowanym już art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej).

Ad II.d.

Spółka nie może również wykluczyć przyszłych scenariuszy transakcyjnych, w których podmiot działający jako pośrednik handlowy będzie podmiotem zagranicznym (np. węgiel nabędzie od Spółki podmiot ukraiński celem odsprzedaży go finalnemu nabywcy również z Ukrainy).

Zdaniem Spółki, tego rodzaju transakcja powinna zostać rozliczona na gruncie akcyzy w sposób zbliżony do scenariusza I. W szczególności, Spółka zakłada, iż ze względu na treść art. 788 RWKC w zgłoszeniu celnym to ona zostanie wskazana jako eksporter danej partii węgla (niezależnie od momentu przejścia na nabywcę własności oraz ryzyk związanych z towarem).

Zatem Spółka powinna widnieć w dokumencie zarówno jako podmiot wystawiający dokument (poz. 1 - 2) jak i podmiot wydający do przemieszczenia wyroby węglowe (poz. 3 - 4). Jasne wydaje się również, że adresem miejsca wydania węgla do przemieszczania (poz. 5) powinien być zależnie od tego, gdzie nastąpi faktyczne wydanie węgla do przemieszczania, adres Spółki (w przypadku transportu samochodowego) bądź adres stacji kolejowej, do której Spółka będzie dostarczać węgiel własnymi środkami (w przypadku transportu kolejowego). Wątpliwości nie wiążą się również z datą rozpoczęcia przemieszczania węgla (poz. 6), osobami uprawnionymi wpisywanymi do poz. 7 i 8.

Z kolei jeżeli chodzi o dane kontrahenta do poz. 9 i 10 - Spółka stoi na stanowisku, iż powinna zamieszczać tam dane kontrahenta (finalnego odbiorcy), a jeżeli zagraniczny pośrednik handlowy nie przekaże Spółce informacji na temat finalnego odbiorcy - powinna ona wpisać dane tegoż pośrednika (tekst jedn.: przy założeniu, iż ten pośrednik jest finalnym odbiorcą).

Podobnie w przypadku adresu miejsca odbioru (poz. 11) oraz daty odbioru (poz. 12), uzależnione będą one ad warunków na jakich realizowana jest dostawa. Jeżeli dana transakcja realizowana jest na zasadach Incoterms 2000: EXW, FCA, Incoterms 2010: EXW, FCA lub do nich podobnych (własność i ryzyka przechodzą przy wydaniu z kopalni) miejscem odbioru będzie kopalnia (transport samochodowy) lub stacja kolejowa (transport kolejowy). Jeżeli zaś dana dostawa będzie realizowana na zasadach Incoterms 2000: DDU, DDP, FOB. CPT, Incoterms 2010: DDP, DAP, FOB, CPT lub do nich zbliżonych (własność i ryzyka przechodzą w innym ustalonym miejscu) wówczas adresem miejsca odbioru (poz. 11) będzie miejsce, gdzie dojdzie do przejścia na kontrahenta własności i ryzyk związanych z towarem i konsekwentnie datą odbioru (poz. 12) będzie dzień, gdy dojdzie do takiego przejścia.

Ad II.e

Spółka przedstawiła osnowę swojego stanowiska w pkt II.d. niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania II.d. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie II.e. będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając tut uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania II.e.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie sposób wystawiania, wypełniania oraz obiegu dokumentu dostawy powinien przebiegać zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II.2.

Tym niemniej, w przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania II.d. za nieprawidłowe, tj. uznania, iż wskazane przez Spółkę zasady wystawiania, wypełniania bądź obiegu dokumentu dostawy dotyczącego transakcji opisanych w pkt II.2. nie są prawidłowe - Spółka zwraca się o wskazanie zakresu nieprawidłowości, tj. w odniesieniu do których z poz. dokumentu jej stanowisko jest nieprawidłowe oraz jakie informacje powinny być w tych poz. zawarte, ewentualnie jak powinien wyglądać obieg poszczególnych egzemplarzy dokumentu, aby spełnione zostały przesłanki stosowania zwolnienia z akcyzy.

Ad II.f

Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane dokumenty, w oparciu o które będzie ona kwalifikowała daną transakcję jako zwolnioną z akcyzy (tekst jedn.: karta zgłoszenia celnego SAD lub komunikat elektroniczny IE- 599 z systemu ECS) są wystarczające dla zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z obowiązującymi procedurami w zakresie prawa celnego, uzyskanie przez Spółkę bądź potwierdzenia na jednej z kart pisemnego zgłoszenia celnego (karta 3 SAD) bądź otrzymanie elektronicznego komunikatu IE-599 z systemu ECS stanowią potwierdzenie, iż towar faktycznie opuścił terytorium Wspólnoty, w związku z czym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Powyższe dokumenty odpowiadają również rynkowej praktyce potwierdzania dostaw eksportowych.

Ad II.g

Spółka przedstawiła osnowę swojego stanowiska w pkt II.f. niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania II.f. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie II.g. będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania II.g.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie wskazane dokumenty (tekst jedn.: karta zgłoszenia celnego SAD lub komunikat elektroniczny IE-599 z systemu ECS) są wystarczające dla zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Tym niemniej, w przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania II.f. za nieprawidłowe, tj. uznania wskazanych przez Spółkę dokumentów za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia - Spółka zwraca się o wyjaśnienie, jakie dokumenty powinna ona posiadać dla dokonania takiej kwalifikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów węglowych z udziałem pośredników handlowych,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od akcyzy sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych,

* nieprawidłowe w zakresie dokumentu dostawy,

* nieprawidłowe w zakresie uznania dokumentu SAD lub IE-599 za wystarczające do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 o C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy. I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zgodnie z art. 31a ust. 8 ustawy w przypadku zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1a, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy (art. 38 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedawanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych.

Stosownie do § 2 ust. 6d rozporządzenia, w przypadku o którym mowa w ust. 1 lit. b i c oraz pkt 6, dokument dostawy wystawiany jest w dwóch egzemplarzach, z których pierwszy jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych, a drugi jest przeznaczony dla podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, dostawy wewnątrzwspólnotowej, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Po przemieszczeniu wyrobów węglowych do miejsca ich odbioru albo dostawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy za eksport uważa się wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy nadmienić, iż Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży, dzielących koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Incoterms zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego.

Reguła DAP (wg Incoterms 2010) (Delivered at Place - Dostarczone do miejsca) oznacza, że sprzedający zawiera umowę przewozu do określonego miejsca, ponosząc jej koszt oraz ryzyko utraty, czy uszkodzenia ładunku; wyładunek jest po stronie kupującego; za odprawę celną eksportową oraz tranzytową przez kraje poprzedzające kraj dostawy odpowiada sprzedający; za odprawę celną importową z cłem, podatkami i innymi kosztami towarzyszącymi - kupujący.

Reguła Incoterms FCA (Free Carrier (... named place) - Franco przewoźnik (... określone miejsce) (należącą do Grupy F, zobowiązującej sprzedającego do dokonania odprawy celnej eksportowej) oznacza, ze sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy w ramach swojej działalności dokonuje obrotu wyrobami węglowymi objętymi pozycją Nomenklatury Scalonej (CN) 2701. W pierwszym przypadku Spółka zamierza sprzedawać wyroby węglowe bez przemieszczenia innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu. Zatem aby prawidłowo dokonać udokumentowania przedmiotowej transakcji Spółka może wystawić fakturę VAT, jednakże w myśl art. 31a ust. 8 ustawy winna posiadać od nabywcy pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Zatem w opisanym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu. Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu bez konieczności wystawiania dokumentu dostawy, o ile nie wystąpi przemieszczenie tych wyrobów węglowych, a sprzedaż zostanie potwierdzona fakturą VAT oraz pisemnym potwierdzeniem przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy przez nabywcę. Wobec powyższego Wnioskodawca w przypadku sprzedaży pośredniczącemu podmiotowi węglowemu wyrobów węglowych bez przemieszczenia, nie jest zobligowany do wystawienia dokumentu dostawy.

W drugim przypadku Spółka zamierza sprzedawać wyroby węglowe pośrednikowi handlowemu, który będzie podmiotem spoza obszaru UE. W przypadku tej transakcji Spółka dokonuje dostaw wyrobów węglowych w oparciu o umowy cywilnoprawne dotyczące transportu wyrobów węglowych. Zatem opisana powyżej transakcja eksportu wyrobów węglowych w myśl wyżej powołanej definicji będzie podlegała zwolnieniu od akcyzy, o ile Spółka wypełni warunki zwolnienia dla eksportu wyrobów węglowych, określone w art. 31a ust. 3 ustawy.

Zatem aby mówić o czynności zwolnionej od akcyzy w związku z art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy, eksportu powinien dokonać pośredniczący podmiot węglowy, który będzie posiadał dokument dostawy dla wyrobów węglowych będących przedmiotem eksportu.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy oraz posiada pisemne potwierdzenie takiego powiadomienia. W przypadku eksportu w myśl przepisów o podatku akcyzowym, dokumentem warunkującym zastosowanie zwolnienia od akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Tym samym stwierdzić należy, iż ww. przepisy regulujące zastosowanie zwolnienia z akcyzy przy eksporcie dokonywanym przez pośredniczący podmiot węglowy nie uzależniają tego zwolnienia od sposobu dostarczenia wyrobu węglowego do nabywcy, tj. czy pośredniczący podmiot węglowy sam fizycznie dostarczy wyroby węglowe z terytorium kraju na terytorium kraju spoza UE, czy to nabywca dokona przemieszczenia wyrobów węglowych z terytorium kraju na terytorium kraju spoza UE, a sprzedaży dokonał pośredniczący podmiot węglowy.

Wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych określa załącznik nr 1a do rozporządzenia (§ 2 ust. 11 ww. rozporządzenia) i zawiera pola (pozycje) od nr 1 do nr 15. Dokonując oceny zasad wypełnienia przez Wnioskodawcę dokumentu dostawy, tutejszy Organ stwierdza, iż są one prawidłowe. Przy czym Wnioskodawca w opisie poszczególnych pozycji dokumentu dostawy pominął poz. 15 - "przemieszczane wyroby węglowe zwolnione od akcyzy". Zgodnie z opisem pozycja 15 dokumentu dostawy zawiera m.in. takie informacja jak: Nazwa wyrobu (kolumna nr 2), kod CN wyrobu (kolumna nr 3), ilość w 1000kg (kolumna nr 4- w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy), przeznaczenie uprawniające do zwolnienia zawierające krótki opis i podstawę prawną (kolumna nr 5) oraz adnotacje dotyczące odbioru wyrobów węglowych (kolumna nr 6 - w której można wpisać ilość wyrobu faktycznie dostarczonego).

Wobec powyższego z uwagi, iż Zainteresowany pominął w przestawionym opisie wypełnienie poz. 15 dokumentu dostawy, Organ dokonując całościowo oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dokumentu dostawy, uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Dokument dostawy powinien zostać wystawiony w dwóch egzemplarzach, oraz wypełniony w następujący sposób:

* w poz. 1 - nazwa Spółki.

* w poz. 2 - adres Spółki.

* w poz. 3 - nazwa Spółki.

* w poz. 4 - adres Spółki.

* w poz. 5 - adres miejsca wydania węgla do przemieszczania. (adres Spółki/adres stacji kolejowej),

* w poz. 6 - data rozpoczęcia przemieszczania węgla.

* w poz. 7 - data i podpis osoby wystawiającej dokument dostawy w imieniu Spółki.

* w poz. 8 - data i podpis osoby wydającej węgiel " (może być również osoba wskazana poz. 7).

* w poz. 9 - nazwa / nazwisko i imię kontrahenta (nabywcy).

* w poz. 10 - adres siedziby / miejsca zamieszkania kontrahenta (nabywcy).

* w poz. 11 - miejsce faktycznego odbioru wyrobów węglowych przez nabywcę, np.: adres kopalni, adres stacji kolejowej, adres kontrahenta.

* w poz. 12 - data odbioru wyrobów węglowych zgodna z datą przekazania wyrobów węglowych nabywcy

* poz. 13 - nie stosuje się.

* w poz. 14 - potwierdzenie przez Spółkę dostarczenia (przekazania) wyrobów węglowych do odbiorcy na przeznaczonym dla niej egzemplarzu dokumentu dostawy. Potwierdzenie dokonania eksportu może być dokonywane na podstawie zrealizowanej odprawy celnej.

* w poz. 15 - przemieszczane wyroby węglowe zwolnione od akcyzy.

Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania dokumentu SAD oraz komunikatu elektronicznego IE-599 za dokumenty wystarczające dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla eksportu, wobec czego uznał stanowisko w tym zakresie za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wynikającym z art. 31a ust. 3 ustawy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Zatem należy uznać, iż to dokument dostawy jest dokumentem warunkującym zwolnienie od akcyzy. Dokumenty SAD lub komunikat elektroniczny IE-599 są dokumentami poświadczającymi wyprowadzenie towaru poza obszar Wspólnoty Europejskiej, na podstawie tych dokumentów pośredniczący podmiot węglowy dokonujący eksportu potwierdza w poz. 14 dokumentu dostawy dostarczenie przemieszczanych wyrobów węglowych do odbiorcy.

Aby wypełnić wszystkie warunki wynikające z art. 31a ust. 3 ustawy Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy winna posiadać wypełniony dokument dostawy dla przemieszczanych wyrobów węglowych wraz z poz. 15.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż w zakresie:

* zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów węglowych; dokumentu dostawy; uznania dokumentu SAD lub IE-599 za wystarczające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - IPTPP3/443A-117/12-2/k.k.

* zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych bez udziału pośredników handlowych, dokumentu dostawy, uznania dokumentu "karta listu przewozowego (CMR)" lub oświadczenia odbiorcy za wystarczające dla zastosowania zwolnienia od akcyzy zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - IPTPP3/443A-117/12-4/k.k.

* zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych z udziałem pośredników handlowych, zwolnienia od akcyzy sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych, dokumentu dostawy, uznania dokumentu "karta listu przewozowego (CMR)" lub oświadczenia odbiorcy za wystarczające dla zastosowania zwolnienia od akcyzy zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - IPTPP3/443A-117/12-5/k.k.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów wynikających z prawa celnego. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko organu będące odpowiedzą na pytanie podatnika odnosi się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż kwestia postępowania celnego w przypadku eksportu oraz dokumentowanie wywozu poza obszar Wspólnoty Europejskiej wyrobów węglowych w rozumieniu tych przepisów nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy. W kraju organami właściwymi w sprawach udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego są właściwe organy celne. To przepisy dotyczące tej dziedziny prawa regulują kwestie związane z obowiązkiem i trybem udzielania informacji z zakresu unormowań celnych.

Wnioskodawca chcąc uzyskać informację na temat stosowania przepisów celnych powinien zwrócić się z odrębnym wnioskiem do właściwego organu celnego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, iż interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi.