IPTPP3/443-88/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Miejskiego przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym lub w celu innym, niezwiązanym z dalszym leczeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej niezbędnej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym lub w celu innym, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital Miejski (zwany dalej Podatnikiem) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej działającym na zasadach określonych w przepisach ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) wpisanym do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Miasto,

Na podstawie Statutu Szpitala Miejskiego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w dniu 13 maja 2009 r. głównym celem Szpitala jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej, kształcenie osób wykonujących zawody medyczne, a także stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych i przestrzeganie praw pacjenta zawartych w obowiązujących przepisach, jak również organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowa oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania osobom, których stan zdrowia tego wymaga.

Zakres udzielanych przez Podatnika świadczeń zdrowotnych obejmuje w szczególności:

Podatnik w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm., dalej jako ustawa), oraz w przepisach odrębnych, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2010 Nr 252 poz. 1697, dalej jako rozporządzenie).

W celu realizacji praw pacjenta określonych w art. 23-30 ustawy, podatnik udostępnia dokumentację medyczną pacjentów osobom uprawnionym, o których mowa w art. 26 ustawy (dalej jako Osoby Uprawnione) w sposób określony w art. 27 ustawy, w szczególności poprzez sporządzanie jej wyciągów, odpisów i kopii. Za udostępnianie dokumentacji medycznej w wyżej wskazany sposób, podatnik pobiera od osoby uprawnionej opłatę, której wysokość nie przekracza kwoty określonej w art. 28 ust. 4 pkt 2 ustawy. Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, z tym że maksymalna wysokość opłaty za:

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez Podatnika, Osoba Uprawniona składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej. Cel może być określony dwojako:

Podatnik sporządza kopie dokumentacji medycznej dopiero po uprzednim złożeniu przez Osobę Uprawnioną oświadczenia z oznaczonym celem sporządzenia kopii dokumentacji, opatrzonego datą i podpisem Osoby Uprawnionej.

W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 już sama Osoba Uprawniona wskazuje na cel sporządzenia kopii dokumentacji medycznej. Celem tym jest pozyskanie przez Osobę Uprawnioną kopii dokumentacji medycznej sporządzonej w toku udzielania przez Podatnika świadczeń z zakresu opieki medycznej pacjentowi dotyczącej konkretnego pacjenta oraz przedstawienie dokumentacji medycznej innemu podmiotowi udzielającemu świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Pozyskanie przez Osobą Uprawnioną odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej jest również niezbędne w celu zachowania logicznego ciągu udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokumentacja medyczna sporządzona podczas udzielania pacjentowi świadczeń z zakresu ochrony zdrowia zawiera informacje, o których mowa w art. 25 ustawy tj. szczegółowe informacje dotyczące stanu zdrowia pacjenta oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych przez podmiot prowadzący dokumentację. Dlatego też przedłożenie ww. dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne na rzecz danego pacjenta jest jednym z etapów świadczenia opieki zdrowotnej i służy postawieniu diagnozy z uwzględnieniem ewentualnych chorób, uszkodzeń ciała, wcześniej przebytych chorób bądź innych czynników mogących mieć decydujące znaczenie przy doborze odpowiedniego leczenia, o których można uzyskać informacje tylko z przedłożonej kopii, wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej. Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług polegających na sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej stanowi realizację prawa pacjenta do dostępu do świadczenia profesjonalnych usług opieki zdrowotnej dostosowanych indywidualnie do potrzeb pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o tym, iż kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, usługa polegająca na sporządzeniu kopii, odpisu lub wyciągu dokumentacji medycznej przez Podatnika podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako u. p. t. u.) zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych przez podmioty lecznicze.

W związku z powyższą regulacją, aby świadczenie usług polegające na odpłatnym sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz osób uprawnionych podlegało zwolnieniu z VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* odpłatne sporządzanie wyciągów, odpisów bądź kopii dokumentacji medycznej musi być usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia bądź świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym;

* wskazane świadczenie usług musi być wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej.

Świadczenie przez Podatnika usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz Osób Uprawnionych jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u. p. t. u.

Jak wynika z powyższego, przy złożeniu oświadczenia, o którym mowa w pkt 1, tj. w przypadku zadeklarowania, iż kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym sporządzanie wyciągów, odpisów bądź kopii dokumentacji medycznej przez Podatnika na rzecz Osoby Uprawnionej jest niewątpliwie świadczeniem usług ściśle związanych ze świadczeniem usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u. p. t. u. Ścisły związek wynika z faktu, iż zapoznanie się z danymi zawartymi w dokumentacji medycznej przez podmiot trzeci, który ma udzielać dalszych świadczeń zdrowotnych pacjentowi, którego dokumentacja dotyczy, jest niezbędne w celu zastosowania odpowiedniego dalszego leczenia i świadczenia innych świadczeń zdrowotnych z uwzględnieniem danych zawartych w tej dokumentacji.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Odwołując się zatem do powyższego stwierdzenia, z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 132 Dyrektywy wynika, iż usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne i tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki, i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt IBPP4/443-666/11/AZ "Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia, o którym mowa w pkt 1, czyli wskazanie, że uzyskanie kopii, odpisu bądź wyciągu z dokumentacji medycznej ma na celu przedłożenie tejże dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne, zachowany zostaje logiczny ciąg świadczenia opieki zdrowotnej danemu pacjentowi, a wydanie odpisu, kopii bądź wyciągu dokumentacji medycznej dotyczącej stanu jego zdrowia jest jednym z etapów świadczenia tejże opieki i służy postawieniu diagnozy, udzieleniu dalszej pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim to możliwe przy uwzględnieniu informacji zawartych w tej dokumentacji, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Praktyką powszechną jest, że pacjent, który poddaje się zabiegom medycznym wykonywanym przez jeden podmiot leczniczy, kontynuuje leczenie w tym samym bądź innym zakresie w innym podmiocie leczniczym, który musi posiadać całość dokumentacji medycznej pacjenta. Dodatkowo należy podkreślić, iż świadczenie dalszych usług zdrowotnych przez podmiot trzeci bez dysponowania informacjami dotyczącymi pacjenta, zawartymi w dokumentacji medycznej, mogłoby skutkować zastosowaniem nieodpowiedniego leczenia, co z kolei mogłoby spowodować ujemne skutki dla zdrowia bądź życia pacjenta.

Świadczenie usług polegających na sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej stanowi ponadto realizację prawa pacjenta do dostępu do świadczenia profesjonalnych usług opieki zdrowotnej dostosowanych indywidualnie do potrzeb pacjenta. Również druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u. p. t. u. in fine, jest spełniona gdyż wyciągi, odpisy oraz kopie dokumentacji medycznej sporządzane są odpłatnie przez Podatnika i na jego terenie zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie oraz przepisach odrębnych.

Należy pamiętać, iż o zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz w art. 132 Dyrektywy decyduje bowiem warunek przedmiotowy a nie podmiotowy. Z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. A więc kryterium decydującym w tym przypadku jest cel świadczenia. To cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym to Osoba Uprawniona poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 określa cel, w którym ma być dokonana czynność udostępnienia dokumentacji medycznej w formie kopii, wyciągów lub odpisów.

Zdaniem Podatnika, w przypadku, gdy pacjent złoży oświadczenie o tym, iż wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej składany jest w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem bądź nie złoży żadnego oświadczenia, nie znajduje tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku usługa polegająca na porządzeniu odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej nie jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów czy świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym.

Dodatkowo należy wskazać na fakt, iż dotychczas wydawane indywidualne interpretacje prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia usług sporządzania odpisów, wyciągów i kopii dokumentacji medycznej od podatku od towarów i usług nie uwzględniały celu, w jakim wydawane są odpisy, kopie czy wyciągi dokumentacji medycznej.

Wobec powyższego, zdaniem Podatnika, w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, świadczenie usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej niewątpliwie spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 43 u. p. t. u. oraz w art. 132 Dyrektywy właśnie poprzez wskazanie celu, dla jakiego wskazana usługa będzie wykonana, a tym samym podlegają zwolnieniu z VAT.

W drugim przypadku natomiast, gdy z treści oświadczenia wynika, że odpis, wyciąg lub kopia dokumentacji medycznej sporządzane są w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem, nie zostają spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z czym usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy postawiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) - ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, a także dodanie ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) pkt 18a i 19a, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także - w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) dalej zwana Dyrektywą, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby świadczenie podlegało zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w ww. przepisach, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Zgodnie z ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 ww. ustawy, dokumentację medyczną udostępnia się między innymi przez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii. Art. 28 ww. ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (np. zakład opieki zdrowotnej) może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych.

Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z art. 28 ust. 4 ww. ustawy maksymalna wysokość opłaty za:

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez. Wnioskodawca w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych. W celu realizacji praw pacjenta określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) Wnioskodawca udostępnia dokumentację medyczną pacjentów osobom uprawnionym na podstawie i w sposób określony ww. ustawą. Dokumentacja udostępniana jest poprzez sporządzanie wyciągów, odpisów i kopii. Za udostępnianie dokumentacji Zainteresowany pobiera opłatę.

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez Wnioskodawcę, osoba uprawniona do uzyskania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia.

Wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej może zostać sporządzona w celu:

* dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym;

* innym, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

Mając na uwadze odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Zdrowia - z upoważnienia Ministra z dnia 3 listopada 2009 r. na interpelacje poselską nr 12105 (zgodnie z którą: "Karta informacyjna wydawana jest pacjentowi w oryginale i nieodpłatnie, natomiast w przypadku gdy chciałby on otrzymać także inną dokumentację medyczną, może wystąpić o odpłatne sporządzenie jej kserokopii, wyciągów lub odpisów) należy stwierdzić, że jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego (w przypadku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) jest dokumentem, którego wydanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18) jako "świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji świadczona przez Wnioskodawcę jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi wydawania wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej osobom upoważnionym do jej otrzymywania, w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym lub w celu innym, niezwiązanym z dalszym leczeniem, nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Nadto należy wskazać, iż złożenie oświadczenia przez Osobę Uprawniona o celu sporządzenia kopii dokumentacji nie ma wpływu na prawo do zwolnienia z opodatkowania tej czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Bowiem niezależnie od celu jakiemu kopie dokumentów mają służyć, nie można uznać, iż udostępnianie przez Wnioskodawcę pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej służy działaniom podejmowanym przez Wnioskodawcę w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawie zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki zwolnionej z podatku od towarów i usług od usług polegających na sporządzaniu kopii dokumentacji medycznej oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ przepisy mające w sprawie zastosowanie nie uzależniają zwolnienia z opodatkowania od posiadania bądź nieposiadania oświadczenia osoby uprawnionej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.