IPTPP3/443-7/11-4/IB - Zwolnienie od podatku VAT usług prowadzenia i organizacji kursów przygotowujących do matury, kursów uniwersytetu wieku oraz kursów nauki języka obcego i nauki jazdy w zakresie kategorii B.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 9 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 31 maja 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do prowadzenia i organizacji:

* kursów wyrównawczych przygotowujących do matury oraz kursów uniwersytetu trzeciego wieku - jest nieprawidłowe,

* kursów języków obcych oraz kursów nauki jazdy w zakresie kategorii B - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do prowadzenia i organizacji kursów wyrównawczych przygotowujących do matury, kursów uniwersytetu trzeciego wieku, kursów języków obcych oraz kursów nauki jazdy w zakresie kategorii B.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, pismem z dnia 6 maja 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 9 maja 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 2007 pod numerem 8559B - Pozostałe formy edukacyjne gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej określony został wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod Numerami:

* 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* 85.59.11.0 - Usługi nauczania języków obcych;

* 85.53.11.0 - Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy.

Przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie następujących usług:

Kursy przygotowujące do egzaminu maturalnego oraz kursy językowe prowadzone są na zlecenie podatnika przez nauczycieli szkół średnich oraz wykładowców akademickich w ramach nauczania prywatnego.

Podatnik nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Podatnik nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. podatnik korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej łączna wartość sprzedaży u podatnika nie przekroczyła kwoty 150.000,00 zł.

W uzupełnieniu z dnia 31 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, nie jest jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Organizowane przez Wnioskodawcę kursy uniwersytetu trzeciego wieku są usługami prywatnego nauczania na poziomie wyższym świadczonymi przez nauczycieli lub wykładowców na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca sam nie jest nauczycielem ani też wykładowcą akademickim oraz nie świadczy bezpośrednio usług prywatnego nauczania.

Kursy uniwersytetu trzeciego wieku nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są też finansowane w całości lub części ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz likwidacją załącznika nr 4 podatnik może nadal korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług w zakresie:

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 r. może On nadal korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług w zakresie:

* świadczenia usług nauczania języków obcych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

* świadczenia usług nauki jazdy kategoria B - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usług kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

* świadczenia usług organizacji i prowadzenia kursów przygotowujących do matury oraz kursów prowadzonych w ramach uniwersytetu trzeciego wieku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usług prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym oraz ponadgimnazjalnym świadczonych przez nauczycieli w związku z tym, że ww. kursy prowadzone są na zlecenie podatnika przez nauczycieli szkół średnich oraz wykładowców akademickich w ramach nauczania prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie prowadzenia i organizacji kursów języków obcych oraz kursów nauki jazdy w zakresie kategorii B, natomiast w zakresie prowadzenia i organizacji kursów wyrównawczych przygotowujących do matury oraz kursów uniwersytetu trzeciego wieku stanowisko uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczą usługi nauczania na zlecenie Wnioskodawcy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia następujących usług edukacyjnych:

* organizacja oraz prowadzenie kursów wyrównawczych, przygotowujących młodzież do egzaminów maturalnych z następujących przedmiotów: język polski, matematyka, historia, geografia fizyka, wiedza o społeczeństwie i inne przedmioty maturalne;

* organizacja oraz prowadzenie kursów uniwersytetu trzeciego wieku;

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Strona nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, nie jest też jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca sam nie jest nauczycielem ani też wykładowcą akademickim oraz nie świadczy bezpośrednio usług prywatnego nauczania. Kursy przygotowujące do egzaminu maturalnego oraz organizowane na wyższym poziomie kursy uniwersytetu trzeciego wieku, są usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli lub wykładowców na zlecenie Wnioskodawcy.

Ponadto kursy uniwersytetu trzeciego wieku nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są też finansowane w całości lub części ze środków publicznych.

W chwili obecnej łączna wartość sprzedaży u Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty 150.000,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższy zaistniały stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca sam nie jest nauczycielem ani wykładowcą, a usługi nauczania są świadczone na Jego zlecenie przez nauczycieli lub wykładowców, którzy nie są bezpośrednio związani umową z uczniami, tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Zatem wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla prowadzenia i organizacji kursów wyrównawczych, przygotowujących młodzież do egzaminów maturalnych oraz kursów uniwersytetu trzeciego wieku jest nieprawidłowe, ponieważ podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca ponadto wskazał, iż świadczy również usługi organizacji oraz prowadzenia kursów języków obcych oraz kursów z zakresu nauki jazdy w kategorii B.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż nauczanie języków obcych prowadzone przez podmioty inne niż objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz inne niż uczelnie, jednostki naukowe i jednostki badawczo-rozwojowe, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wskazać należy, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy.

Stwierdzić również należy, że usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E są usługami kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Zatem prowadzenie szkoleń w zakresie prawa jazdy kategorii B, których formy i zasady są określone w przepisach prawa o ruchu drogowym oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy wypełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym szkolenia te również podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Reasumując, prowadzenie i organizacja kursów wyrównawczych przygotowujących do matury oraz kursów uniwersytetu trzeciego wieku nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, prowadzenie i organizacja kursów języków obcych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28, zaś prowadzenie i organizacja kursów nauki jazdy w zakresie kategorii B korzysta ze zwolnienia na podstawie pkt 29 powyższego przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.